Aqui chegados é hora de analisar, sob o ponto de vista constitucional, a denominação bem como o conteúdo do diploma em causa, pois parece-nos que o mesmo enferma de várias incoerências e inconstitucionalidades.
Por um lado, a denominação adotada pelo diploma, não é a mais feliz, é uma contradição in terminis, pois não podemos ver o planeamento fiscal como algo a combater. Na verdade, o ordenamento jurídico-fiscal permite aos contribuintes agirem livremente e a celebrarem os negócios jurídicos fiscalmente menos onerosos. Como é óbvio se o contribuinte tem opção de escolha, tem ao seu dispor uma variedade de soluções, o próprio contribuinte, claramente sem infringir a lei,
424 Nos termos do artigo 17.º do decreto-lei em análise temos as seguintes consequências jurídico-fiscais: (i) coima de 5000€ a 100000€ ou de
1000€ a 50000€, consoante seja aplicada a ente coletivo ou a pessoa singular, a falta de comunicação ou a comunicação fora do prazo legal, nos termos dos artigos 7.º e 8.º do decreto-lei. (ii) Já são puníveis com coima de 1000€ a 50000 ou de 500€ a 25000€, consoante seja aplicada a ente coletivo ou a pessoa singular, a não prestação ou a prestação fora do prazo legal dos esclarecimentos, nos termos do artigo 9.º do decreto-lei. Finalmente (iii) são puníveis com coima de 500€ a 80000 ou de 250€ a 40000€, consoante seja aplicada a ente coletivo ou a pessoa singular, a falta de comunicação ou a comunicação fora do prazo legal, bem como omissões ou inexactidões relativas às informações exigidas, devidas pelos utilizadores nos termos do artigo 10.º.
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optará por aquela solução que seja menos onerosa ao nível fiscal. Do ponto de vista constitucional o planeamento fiscal é valido, perfeitamente legítimo, querido. Segundo DIOGO LEITE DE CAMPOS o planeamento fiscal é um direito fundamental, onde o contribuinte tem em vista diminuir o imposto a pagar de acordo com a lei existente na altura da prática do facto tributário. Segundo o autor citado “a prevenção ou gestão fiscal, entendida como a inclusão do factor fiscal nos motivos das escolhas, nada tem em si mesmo de censurável”. Acrescenta o mesmo autor “Se as escolhas fiscais não têm, em si mesmas, nada de censurável, também não devem ser motivo de exagerada preocupação para a Administração financeira do Estado” (itálico nosso) 426.
Nesse sentido, o direito a uma poupança fiscal assiste, é uma prerrogativa de qualquer contribuinte independentemente das suas posições religiosas, das suas possibilidades económicas, da sua cor, da sua filiação política. Acresce ainda o facto de esta ideia de poupança fiscal ter na sua base um princípio constitucional, mais precisamente o princípio constitucional da liberdade de iniciativa económica, também previsto nas leis tributárias que contêm regras de desagravamento fiscal, como por exemplo as deduções especificas das diversas categorias de rendimento, o reporte de prejuízos fiscais, os benefícios fiscais, as isenções fiscais, bem como as zonas francas de baixa tributação.
Ora, a ideia de que o planeamento fiscal do sujeito passivo não é admissível e sempre que este opta por uma solução que reduz o imposto a pagar (independentemente do caráter fraudulento ou artificioso do negócio jurídico) o custo não pode ser aceite, está completamente errada e é uma fonte permanente de litígios, uma vez que a AT reage sistematicamente a atuações do contribuinte que considera constituírem planeamento fiscal, geralmente recorrendo ao artigo 23.º do CIRC de maneira a conseguir o não reconhecimento de custos. Veritas, esta conceção errada está também prevista no decreto-lei em análise.
Deste modo só se deve combater a evasão e fraude fiscal e não o planeamento fiscal, na medida em que este resulta da autonomia da vontade, da liberdade de gestão fiscal. Ora, à exceção do planeamento fiscal, a evasão e fraude fiscal têm em termos moderados ou acentuados um grau de ilicitude. Desse modo, tais situações de evasão e fraude fiscal forçaram, como vimos supra, quer o legislador a reagir através da criação de normas anti-abuso, das presunções fiscais, de conceitos jurídicos mais amplos, com o intuito de incluir realidades económicas mais vastas; quer a AT através da aplicação das normas anti-abuso, através da derrogação do sigilo fiscal,
426 Cfr. Diogo Leite de Campos e Mónica Horta Neves Leite de Campos, Direito tributário, Reimpressão da 2.ª edição de 2000, Coimbra, Almedina, p.
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através da interpretação extensiva, através da aplicação de métodos indirectos à matéria coletável, etc. Assim, caso se combata o planeamento fiscal, viola-se o princípio da proporcionalidade uma vez que as medidas restritivas de direitos fundamentais devem ser adequadas, necessárias e proporcionais. A exigência da necessidade diz-nos que uma medida restritiva deve ser levada à prática se não houver um meio menos lesivo para atalhar aquela situação Ora, um comportamento abusivo é um comportamento ilícito, pelo que estamos no âmbito da evasão e fraude fiscal.
Por outro lado, o diploma legal adota uma concepção amplíssima de planeamento fiscal. Ora, salvo melhor opinião, parece-nos que a consagração de disposições legais de caráter geral sem um núcleo duro de concretização não é o melhor caminho e seria mais apropriado que as atenções da AT se centrassem nos negócios de mais difícil controlo e fiscalização e que implicam muitas vezes (ou quase sempre) factos tributários em conexão com vários ordenamentos jurídicos. Acresce a este facto a constatação de que o diploma legal não distingue o que é abusivo do que não o é. Deste modo, seria mais realista e eficaz definir de forma rigorosa as zonas de risco para permitir a introdução entre nós deste novo modo de controlo administrativo.
Assim, e como ensina SALDANHA SANCHES “A menos que consideremos ser o uso da expressão “esquema” como uma palavra com conotação necessariamente negativa e que, por isso, faria a separação entre o planeamento fiscal abusivo e não abusivo (haveria planeamento fiscal abusivo sempre que estivéssemos perante um qualquer “esquema”), verificamos que o planeamento fiscal é, segundo esta norma, qualquer análise de um problema fiscal que seja feita na perspectiva da redução de um imposto a pagar. Poderemos mesmo dizer, que por exemplo, o cálculo da vantagem fiscal contida na doação a uma entidade isenta como uma fundação ou uma instituição de utilidade pública (artigo 4.º, n.º 1, alínea d) constitui um esquema de planeamento fiscal abusivo que deve ser comunicado à Administração fiscal sob pena de sanção por incumprimento se a comunicação não for feita” (itálico nosso) 427.
Nesta ordem de ideias, esta concepção amplíssima de planeamento fiscal levar-nos-ia a situações incompreensíveis, sem razão de ser.
Pensemos, por exemplo, em duas entidades que podem receber uma doação e se uma delas beneficia de um qualquer esquema de majoração de custo e se a escolha é feita por esse motivo – a empresa está disposta a subsidiar a cultura ou atividades caritativas e por isso escolhe a que proporciona mais vantagens fiscais – a operação pode constituir planeamento fiscal abusivo e, por isso, deve ser objeto de comunicação.
427 Cfr. J. L. Saldanha Sanches, As duas Constituições nos dez anos da cláusula geral anti-abuso, in Reestruturação de empresas e limites do
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Além disso, o próprio legislador não procurou qualquer articulação com a cláusula geral anti-abuso que já analisamos supra, e não utilizou sequer o conceito de negócio jurídico artificioso ou fraudulento como limite para o planeamento. Neste sentido, o diploma legal manifesta bem a conceção que tem a AT sobre o planeamento fiscal, isto é, tudo que minimiza a obrigação tributária e sobre a sua não utilização da cláusula geral anti-abuso como o limite à atuação do sujeito passivo.
Por outro lado, o diploma legal, enferma de várias inconstitucionalidades, pois individualiza uma série de promotores, de terceiros privados, a exercer tarefas administrativas. Por conseguinte, está-se a privatizar em demasia os deveres de inspeção e controlo tributários, uma vez que a própria AT, tem um procedimento próprio para a inspeção (procedimento de inspeção tributária previsto no Decreto-Lei nº 413/98 de 31 de dezembro) e agentes, funcionários próprios para o efeito 428.
Por conseguinte, temos a violação do princípio da proporcionalidade previsto no artigo 18.º, n.º 2 da CRP, que aponta para a razoabilidade das medidas do poder público, na sua dimensão de proibição do excesso.
Em segundo lugar, este conjunto de obrigações acessórias pode ser um desincentivo ao exercício da profissão, visto que se uma determinada profissão é mais onerada em termos de obrigações acessórias e burocráticas por parte do legislador, a pessoa em vez de ser por exemplo advogado, vai querer ter outra profissão. Não bastasse a responsabilidade que cada um destes profissionais assume, é acrescida uma nova responsabilidade. Na verdade, o Estado ao abrigo do princípio da cooperação está a sobrecarregar de forma particularmente excessiva, desadequada e desproporcional determinadas profissões. Assim, além de se estar a desvirtualizar as funções para as quais foi concedido o princípio da cooperação, está-se a violar o disposto no artigo 47.º CRP, que tem como epigrafe “Liberdade de escolha da profissão (…) ” (interpelação nossa).
428 Uma coisa é certa, o Estado precisa de estar liberto de funções meramente administrativas, burocráticas para se poder dedicar às funções de
controlo e fiscalização, no sentido de uma maior eficácia na observação das realidades tributárias, na verificação do cumprimento das obrigações tributárias e na prevenção das infrações tributárias, no entanto essa libertação de funções não pode significar que o Estado se aliene por completo de tais funções em prejuízo de determinadas profissões.
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3.4.PROCEDIMENTOS TRIBUTÁRIOS
3.4.1. PROCEDIMENTO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA
O procedimento de inspeção é um procedimento pré-liquidatário, de natureza informativa, cujo destinatário é a AT e que se reporta como uma medida fundamental de combate à evasão e fraude fiscal 429.
Ora, muitas questões se levantam no âmbito do procedimento de inspeção, como por exemplo a legitimidade constitucional do procedimento de inspeção no combate à evasão e fraude fiscal, a privatização do fenómeno inspetivo, as novas metodologias da inspeção tributária no combate à evasão e fraude fiscal, a qualificação jurídica dos factos apurados pelos inspetores tributários, a quantificação da matéria coletável, isto é, se determinado facto corresponde ao montante de imposto que o sujeito passivo suportou, podendo dessa inspeção resultar uma correção da liquidação efetuada ou mesmo dar origem a novas liquidações, para além poder haver lugar à aplicação de sanções, em função da eventual deteção de infracções tributárias, etc.
429 A propósito do procedimento de inspeção, cfr. a seguinte doutrina, que é por sinal muito escassa nesta matéria: Joaquim Freitas da Rocha, Lições
de Procedimento e Processo Tributário, Coimbra, Coimbra Editora, 4.ª edição, 2011, pp. 161 a 171; José António Costa Alves e Jesuíno Alcântara Martins, Manual de Procedimento e de Processo Tributário, Ministério das Finanças e da Administração Pública, Direcção Geral dos Impostos, Centro de Formação, 2008, pp. 114 e ss; José Casalta Nabais, Direito Fiscal, Coimbra, Almedina, 2009, 5.ª edição, pp. 350 a 356; Jónatas E. M. Machado e Paulo Nogueira Costa, Curso de Direito Tributário, Coimbra, Coimbra Editora, 2009, pp. 392 a 397; Martins Alfaro, Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária Comentado e Anotado, Lisboa, Áreas, 2003 e Lúcio Pimentel, O conceito de Contribuinte Tributário, Lisboa, Livros do Brasil, 2010, pp.. 421 a 423, Nuno de Oliveira Garcia e Rita Carvalho Nunes, Inspecção Tributária Externa e a Relevância dos Actos Materiais de Inspecção, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, n.º 1, Ano IV, Março de 2011, Coimbra, Almedina, pp. 250 e ss.
Ao nível do sistema jurídico espanhol, cfr. Mantero Saénz, La función Inspectora Tributária, Revista Española de Derecho Financeiro, Madrid, Civitas, n.º 41, 1984, pp. 32 e ss, Fernando Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 20.ª edición, Navarra, Thomson Reuters, 2010, pp. 297 e ss, Aitor Orena Dominguez, Discrecionalidad, Arbitrariedad e Inicio de Actuaciones Inspectoras, Navarra, Thomson Aranzadi, 2006,Victor Manuel Sanchez Blásquez, Procedimiento de Inspección, in Victor Manuel Sanchez Blásquez (coord.), Procedimientos Tributarios, Tomo I, 1.ª edición, Navarra, Thomson Reuters, 2010, pp. 199 e ss, Ana Maria Juan Lozano, La inspección de Hacienda ante la Constitución, IEF, Madrid, Marcial Pons, 1993. Na verdade, em Espanha do ponto de vista normativo o procedimento de inspeção tributária está previsto nos artigos 116.º e 141.º e ss da LGTEsp e no Reglamento General de Gestión e Inspección de Tributos (RGGIT). Neste sistema jurídico tributário há um Plan de control tributário, previsto no artigo 116.º da LGTEsp e no artigo 170.º do RGGIT e que reveste caráter sigiloso à semelhança do disposto no artigo 22.º, n.º 1 do RCPIT. Nesse sentido, “La Administración tributaria elaborará anualmente un Plan de control tributário que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los critérios generales que lo informen” (itálico nosso). Por sua vez, segundo o artigo 170.º, n.º 1 “La planificación comprenderá las estrategias y objetivos generales de las actuaciones inspectoras y se concretará en el conjunto de planes y programas definidos sobre sectores económicos, áreas de actividad, operaciones y supuestos de hecho, relaciones jurídico-tributarias u otros, conforme a los que los órganos de inspección deberán desarrollar su actividade” (itálico nosso). Obviamente que este plan de control tributário é fundamental para efeitos de determinação dos setores da atividade económica-financeira onde a evasão e fraude fiscal são mais propicias.
Na verdade, a escassa atenção dada ao procedimento de inspeção tributária traduz-se no cariz marcadamente instrumental do procedimento, pois este traduz-se num conjunto de atos instrumentais que vão culminar na decisão administrativa, seja no sentido de liquidação adicional de um imposto, seja no sentido de aplicação de métodos indiretos, seja no sentido de revogação de benefícios fiscais, etc. Neste sentido, muito dos seus atos não podem ser, de forma autónoma, contenciosamente sindicados no decorrer do procedimento. Por exemplo, um relatório de inspeção que é notificado ao sujeito passivo, que altere a sua situação tributária, não pode ser autonomamente sindicado contenciosamente, pois trata-se de uma ato intermédio ou preparatório, que não fixa de modo último efeitos jurídicos. Nesse sentido, cfr. artigo 11.º do RCPIT.