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Nas palavras de FRANCISCO VAZ ANTUNES, “os contribuintes também procuram realizar poupança fiscal através da chamada evasão fiscal fraudulenta, que é sempre ilícita porque é contra legem. Aqui, o sujeito passivo engana directa e intencionalmente a Administração tributária, infringindo as normas tributárias 268.” (itálico nosso).

Segundo MANUEL PIRES e RITA CALÇADA PIRES “Na fraude, verifica-se a violação patente da lei fiscal, uma conduta voluntária claramente ilegal – v.g., o contribuinte não declara quando deveria declarar ou não declara tudo o que deveria declarar. Cria-se o pressuposto da tributação e não se assume o respectivo efeito” (itálico nosso) 269.

Todavia, e como ensina MANUEL HENRIQUE DE FREITAS PEREIRA “Dada a noção ampla de fraude fiscal que se adoptou – violação directa da lei fiscal, permitindo ao contribuinte escapar, total ou parcialmente, à liquidação ou ao pagamento do imposto ou ao controlo fiscal, ou não entregar uma prestação tributária cobrada a terceiros ou ainda obter indevidamente benefícios fiscais, reembolsos ou qualquer outra vantagem patrimonial – são muito variados os exemplos de

267 A propósito desta distinção cfr. Soarez Martínez, Direito Fiscal, 10.ª edição, Reimpressão, Coimbra, Almedina, 2000, pp. 333 e ss.

268 Cfr. Francisco Vaz Antunes, Evasão Fiscal e o Crime de Fraude Fiscal no Sistema Legal Português, in Glória Teixeira (coord.), Estudos de Direito

Fiscal, Coimbra, Almedina, 2006, p. 79.

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fraude fiscal. As legislações nem sequer enunciam geralmente uma noção de fraude fiscal antes se limitando a enumerar um conjunto de actos, omissões ou situações que são passíveis de uma sanção. O que muitas vezes sucede é que dentro desse vasto conjunto se autonomizam os casos em que a fraude fiscal assume maior gravidade criminalizando-os” (itálico nosso) 270.

Deste modo, na fraude fiscal, ao contrário do que se passa com a evasão fiscal, o contribuinte infringe dolosamente por ação ou omissão a lei mediante atos ou negócios ilícitos em ordem à diminuição das receitas tibutárias.

Assim, só é legítima a minimização dos encargos fiscais operada através de práticas não abusivas, nem fraudulentas, de gestão ou planeamento fiscal (tax planning).

Pela nossa parte, a fraude fiscal lato sensu consiste num conjunto de atos voluntários dos sujeitos passivos tributários que, praticados fora dos limites legais, têm por objetivo atingir um resultado de afastamento, desoneração ou diferimento tributário 271.

Posto isto, passaríamos à decomposição analítica da noção. Deste modo, da noção ressaltam os seguintes elementos:

(i) Conjunto de atos voluntários (ações ou omissões); (ii) Fora dos limites da lei;

(iii) O escopo é o afastamento, desoneração ou diferimento tributário.

De acordo com o primeiro elemento a fraude fiscal seria um conjunto de atos voluntários, ou seja, comportamentos humanos controláveis ou domináveis pela vontade. Assim, estariam excluídos os atos naturais provocados por causas de força maior, por forças naturais invencíveis, por atuação irresistível das circunstâncias, como por exemplo: um sismo, um terramoto, força do vento, explosão, descarga elétrica.

Por outro lado, estes atos voluntários abrangem quer comportamentos ativos, onde há a violação de um dever geral de abstenção da prática de uma determinada conduta ilícita, como por exemplo a celebração de um negócio simulado, as falsas declarações, a falsificação dos elementos contabilísticos, economia clandestina, etc. Além disso, os atos voluntários abrangem também comportamentos passivos, como por exemplo a ocultação de determinados factos ou valores.

270 Cfr. Manuel Henrique de Freitas Pereira, Fiscalidade, 4.ª edição, Coimbra, Almedina, 2011, p. 441.

271 Adotamos a definição dada pelo Professor Doutor JOAQUIM FREITAS DA ROCHA no curso das aulas letivas do mestrado em Direito Tributário e

Fiscal na Universidadedo Minho. Assim, fraude fiscal tem aqui um sentido idêntico ao aludido por JÓNATAS MACHADO, uma vez que é aqui entendido num sentido amplo do termo que engloba todos os comportamentos que o contribuinte adopta e que violam frontalmente a lei fiscal. Cfr. Jónatas E. M. Machado e Paulo Nogueira da Costa, Curso de Direito tributário, Coimbra, Coimbra Editora, 2009, p.341.

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Finalmente, a conduta do sujeito passivo vai no sentido de querer praticar o facto ilícito, ou seja, o sujeito passivo tem intenção fraudulenta de praticar o facto.

Já de acordo com o segundo elemento do crime de fraude fiscal, o grau de desconformidade com o ordenamento jurídico-tributário é elevado, pois o sujeito passivo pratica factos que se encontram fora do âmbito da autonomia da vontade. Nesse sentido, ocorre um juízo de censura objetivo que se faz sobre o facto. Por outro lado, as ações ilícitas estão previstas na lei como desconformes com o ordenamento jurídico, sendo que tal tipificação pode revestir as seguintes formas: (i) contra-ordenação ou (ii) crime. Na verdade, na fraude fiscal o sujeito passivo engana direta, frontalmente e intencionalmente a Administração tributária, infringindo as normas tributárias 272.

Conforme destaca JÓNATAS MACHADO “Por vezes, o contribuinte infringe directamente a lei fiscal. Falamos, nestes casos, em fraude fiscal em sentido amplo (tax evasion). A actuação do indivíduo é contra legem. Num sentido mais estrito, diz-se que há fraude fiscal (tax fraud) quando o sujeito passivo adopta um comportamento que viola um dever de cooperação, que a lei tipifica como crime ou como contra-ordenação fiscal. Estes comportamentos são, no ordenamento jurídico português, punidos nos termos do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho” (itálico nosso) 273.

Além disso, e como refere NUNO SÁ GOMES, “cumpre recordar que o ilícito fiscal, não se confunde com a infracção fiscal, pois se é certo que a violação das leis fiscais as infringe pelo que dará sempre origem a uma ilicitude fiscal, a verdade é que a ilicitude fiscal tem natureza diferente, e é sancionada mediante sanções de variada natureza”. Acrescenta o mesmo autor que “se todas as violações da lei fiscal, sendo ilícitos fiscais, são infracções à lei fiscal, porém, em sentido técnico-jurídico, entre nós, só são infracções fiscais, os factos típicos, ilícitos, e culposos, sancionados penalmente, e quer se trate de ilícito penal administrativo (contraordenações fiscais), quer se trate de ilícito fiscal criminal. Portanto, também a expressão sanção fiscal não é sinónimo de punição fiscal pois esta é a sanção que caracteriza as infracções fiscais, que são apenas uma espécie, do género, ilícito fiscal” (itálico nosso) 274.

Além disso, para o mesmo autor as sanções são de variada natureza, podendo ser: (i) reconstitutivas (anulação dos atos e a execução fiscal); (ii) preventivas (vencimento total das

272 Nesse sentido, cfr. Francisco Vaz Antunes, A Evasão Fiscal e o Crime de Fraude Fiscal no Sistema Legal Português, in AAVV, Estudos de Direito

Fiscal, Coimbra, Almedina, 2006, p. 79.

273 Cfr. Jónatas E. M. Machado e Paulo Nogueira da Costa, Curso de Direito tributário, Coimbra, Coimbra Editora, 2009, p.364. 274 Cfr. Nuno Sá Gomes, Evasão Fiscal, Infracção Fiscal e Processo Penal Fiscal, in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 177, 1997, p. 18.

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dividas fiscais pagas em prestações por incumprimento de uma delas); (iii) compensatórias (juros compensatórios) e (iv) compulsórias ou punitivas (coimas, multas, penas privativas da liberdade)

275.

Deste modo, na fraude fiscal o contribuinte age conta legem, isto é, a poupança fiscal resulta de atos atentatórios, com violação expressa, das previsões presentes nos dispositivos legais, sendo portanto atos ilícitos, fora do campo da licitude.

Finalmente, tendo em conta o terceiro elemento o fito é sempre o mesmo, ou seja, o afastamento, desoneração ou diferimento tributário. Assim, o contribuinte através do recurso a meios ilícitos visa afastar, reduzir ou diferir para o futuro o imposto a pagar. Para se alcançar tal fito o contribuinte distorce a realidade económica, no instante em que ou depois dela se manifestar na forma jurídica como pressuposto de incidência da norma fiscal. Por conseguinte, o contribuinte depois de entrar na relação jurídica tributária procura dela sair, só que ilicitamente.

Pensemos, por exemplo, nos seguintes atos ilícitos:

(i) Ocultação ou alteração de factos ou valores;

(ii) Falsas declarações, falsificação ou viciação de documentos fiscalmente relevantes 276;

(iii) Simulação (divergência entre a vontade real e a vontade declarada); (iv) Alienação, danificação ou ocultação de património (artigo 88.º do RGIT), etc.

De todos estes atos ilícitos debruçaremos a nossa atenção sobre os dois últimos exemplos. No que diz respeito à simulação, esta é uma figura jurídica do Direito Privado, que se aplica também mutatis mutandis ao Direito Tributário, sendo que no âmbito deste, a simulação está prevista no artigo 39.º, n.º 1 e 2 da LGT 277. Ao nível do direito a simulação insere-se na falta

275 Cfr. Nuno Sá Gomes, Evasão Fiscal, Infracção Fiscal e Processo Penal Fiscal, in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 177, 1997, pp. 18 ss. 276 Cfr. Também artigo 256.º, n.º 1, alínea b) do CP.

277 Segundo o n.º 1 do artigo 39.º da LGT “em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o

negócio jurídico simulado”. Por sua vez, o n.º 2 refere que “sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmente atribuídos à administração tributária, a tributação do negócio jurídico real constante de documento autêntico depende de decisão judicial que declare a sua nulidade” (itálico nosso). No sentido de que este artigo consagra tão-só a simulação relativa cfr. Francisco Vaz Antunes, A Evasão Fiscal e o Crime de Fraude Fiscal no Sistema Legal Português, in AAVV, Estudos de Direito Fiscal, Coimbra, Almedina, 2006, p. 80. Ao nível jurisprudencial cfr. acórdão do STA de 19 de fevereiro de 2003, recurso n.º 1757/02, disponível em http://www.dgsi.pt. Ao nível do direito comparado, mais precisamente com o sistema jurídico tributário espanhol, notamos que no artigo 16.º da LGTEsp encontramos um conteúdo idêntico ao nosso artigo 39.º da LGT. Na verdade, segundo o n.º 1 do artigo 16.º da LGTEsp no caso de existir um negócio jurídico simulado a tributação incidirá sobre o negócio efetivamente realizado pelas partes. Além disso, a LGTEsp acrescenta no seu n.º 2 do artigo 16.º, que a simulação é declarada pela AT no correspondente ato de liquidação pelo que não é necessário um ato separado para a declaração de simulação, nem requisitos procedimentais específicos, sem que a dita qualificação das partes produza outros efeitos que os exclusivamente tributários. Nesse sentido, se estivermos perante um processo de execução

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de declaração de vontade (divergência entre a vontade e a declaração), mais precisamente nas divergências intencionais enganosas bilaterais.

Por regra, a vontade e a sua manifestação coincidem na declaração negocial 278. Mas pode

acontecer que assim não seja e, consequentemente, temos uma divergência entre a vontade e a manifestação da vontade e se isto suceder e numa lógica da autonomia privada não pode existir uma vontade manifestada que não existe. Ora, nos casos mais graves onde alguém diz propositadamente algo que não quer, temos uma situação de simulação, onde se põe em causa a relação de confiança que deve existir entre o sujeito passivo e a AT.

Do ponto de vista normativo a simulação está prevista no artigo 240.º do CCiv. Segundo o n.º 1 “se, por acordo entre declarante e declaratário, e no intuito de enganar terceiros, houver divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante, o negócio diz-se simulado” (itálico nosso). Assim, deste n.º 1 retiramos os seguintes requisitos cumulativos da simulação:

a) Divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante; b) Acordo entre declarante e declaratário (conluio);

c) Intuito de enganar terceiros, no caso a Administração tributária 279.

fiscal e a AT constate que houve simulação terá de invocar a nulidade do negócio jurídico na jurisdição civil à semelhança de qualquer outro credor. A propósito da simulação no sistema jurídico tributário espanhol cfr. Fernando Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Vigésima edición, Pamplona, Thomson Reuters, 2010, pp. 253 e ss, Florián García Berro, Sobre los modos de enfrentar la elusión tributaria y sobre la jurisprudencia tributaria en matéria de simulación, in Revista española de Derecho Financiero, n.º 145, Enero-Marzo 2010, pp. 77 e ss, Luis Maria Cazorla Prieto, Derecho Financiero y Tributario, Parte General, 11.ª edición, Pamplona, 2011, pp. 174 e ss, Miguel Ángel Martínez Lago e Leonardo García de la Mora, Lecciones de Derecho Financiero y Tributario, 7.ª edición, Madrid, iustel, 2010, pp. 173 e ss, Miguel Ángel Collado Yurrita e Gracia María Luchena Mozo, Derecho Financiero y Tributario, Parte General, Barcelona, Atelier Libros Jurídicos, 2009, M. Pont Mestres, La simulación en la nueva LGT, Madrid, Cvitas, 2006, Ernesto Eseverri, Derecho Tributario, Parte General, 3.ª edición, Valencia, tirant lo blanch, 2010, pp. 73 e ss. Do ponto de vista jurisprudencial cfr. sentenças do Tribunal Supremo de 15 de julho de 2002, RJ 2002, 8709, de setembro de 2005, RJ 2005, 8361, de 9 de dezembro de 2009, RJ 2010, 1942 e de 17 de maio de 2010, RJ 2010, 5078; sentença da Audiencia Nacional de 30 de outubro de 2003, JT 2004, 389, de 8 de junho de 2005, JT 2006, 188, de 25 de junho de 2008, RJ 2008,6868, de 22 de fevereiro de 2010, RJ 2010, 3992 e de 17 de maio de 2010, RJ 2010, 5078; e do TCEsp de 27 de outubro, RTC 2008, 129, disponíveis em http://www.tribunalconstitucional.es.

278 Quanto à declaração negocial cfr. Artigo 217.º do CCiv.

279 A propósito da figura jurídica da simulação cfr. Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, I Volume, Artigos 1.º a 761.º, 4.ª edição

revista e atualizada, Coimbra, Coimbra Editora, 1987, pp.227 e ss, Luís A. Carvalho Fernandes, Teoria Geral do Direito Civil. Introdução, Pressupostos da Relação Jurídica, Volume II, 5.ª edição revista e atualizada, Lisboa, Universidade Católica Editora, 2009, pp. 310 e ss, Pedro Pais Vasconcelos, Teoria Geral do Direito Civil, 6.ª edição, Coimbra, Almedina, 2010, pp. 682 e ss, Heinrich Ewald Hörster, A Parte Geral do Código Civil Português. Teoria Geral do Direito Civil, Coimbra, Almedina, 1992, pp. 533 e ss, Carlos Alberto Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 3.ª edição atualizada, Coimbra, Coimbra Editora, 1994, pp.471 e ss, pp. Manuel A. Domingues de Andrade, Teoria Geral da Relação Jurídica, Volume II, Facto Jurídico, em especial Negócio Jurídico, reimpressão, Coimbra, Almedina, 1992, pp. 168 e ss, Ana Prata, Dicionário Jurídico, Direito Civil, Direito Processual Civil, Organização judiciária, 4.ª edição atualizada e aumentada, Coimbra, Almedina, 2005, pp. 1129 e ss e Paulo Marques, Infracções Tributárias. Investigação Criminal, Volume I, Lisboa, Ministério das Finanças e da Administração Pública, Direcção-Geral dos Impostos – Centro de Formação, 2007, pp.116 e ss.

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Na verdade, segundo o acórdão do SUPREMO TRIBUNAL DE JUSTIÇA de 22 de maio de 2012 “quando se invoca a simulação, afirma-se que a vontade declarada intencionalmente não correspondeu à vontade representada e querida pelas partes; através de um concerto defraudatório, fingido, as partes emitiram intencionalmente declarações não consonantes com aquilo que efectivamente queriam, com o fito de enganar terceiros (art. 240.º do CC), ou seja, simularam declarações negociais” (itálico nosso) 280.

Por sua vez, o n.º 2 do artigo 240.º do CCiv prevê que o negócio simulado é nulo, pois seria um absurdo atribuir efeitos jurídicos a uma vontade que propositadamente não existe 281.

No que respeita às modalidades da simulação podemos elencar as seguintes: (i) Simulação absoluta, prevista no artigo 240.º, n.º 1 do CCiv;

(ii) Simulação relativa, prevista no artigo 241.º, n.º 1 do CCiv.

Ao contrário da simulação absoluta a simulação relativa é uma figura jurídica mais complexa. Na simulação absoluta os simuladores fingem celebrar um negócio jurídico, mas na verdade não querem celebrar qualquer negócio. Pensemos, por exemplo, no caso de “faturas falsas” que documentam uma transmissão de bens ou prestação de serviços que não teve lugar na realidade.

Em contrapartida, na simulação relativa os simuladores pretendem celebrar certo negócio jurídico, que “todavia dissimulam sob a aparência de um acto de conteúdo ou de objecto diverso (simulação objectiva), ou concluído entre pessoas que não aquelas que efectivamente nele intervieram (simulação subjectiva, mediante a interposição fictícia de pessoas) ” (itálico nosso)282.

Deste modo, a simulação relativa pode ser: (i) objetiva ou (ii) subjetiva, sendo que a simulação relativa objetiva pode ser: a) quanto à natureza do negócio jurídico, ou b) quanto ao valor do negócio jurídico. De entre as modalidades de simulação relativa, merece uma análise um pouco mais detalhada a simulação relativa quanto ao preço, pois quanto a esta existe de facto uma grande discrepância entre os valores declarados e os valores reais.

280 Cfr. Acórdão do STJ de 22 de maio de 2012, processo n.º 82/04-6TCFUN-A.L1.S2, disponível em http://www.dgsi.pt.

281 De acordo com o artigo 286.º do CCiv sendo o negócio nulo, não produz quaisquer efeitos, ou seja, o efeito real da transmissão da propriedade

por mero efeito do contrato, pois no sistema jurídico português vigora o sistema de título, ao contrário do sistema jurídico alemão onde vigora o sistema de modo (artigos 408.º, n.º 1 e 879.º, alínea a) do CCiv) e os efeitos obrigacionais (artigo 879.º, alínea b) e c) do CCiv). Além disso, a nulidade pode ser invocada a todo o tempo. Quanto aos efeitos e de acordo com o artigo 289.º do CCiv temos a restituição de tudo que foi prestado e não há efeitos retroativos porque não se vai destruir os efeitos jurídicos, porque estes nunca ocorreram. Finalmente, a sentença judicial a proferir será de caráter declarativo.

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Ora, segundo PAULO MARQUES tal discrepância representa “uma importante alavanca para a proliferação da economia paralela, potenciando a jusante da operação concreta, outros fenómenos de criminalidade organizada, nomeadamente, corrupção, tráfico de influências e branqueamento de capitais.” (itálico nosso) 283. Na verdade, existe sempre um acordo entre as

partes, isto é, entre o vendedor e o comprador, que declaram um valor no ato da escritura pública ou documento particular autenticado diferente do real, com efeito negativo nas receitas tributárias do Estado, maxime, para efeitos de IMT, IR e IS. Por outro lado, destacamos a simulação relativa quanto ao preço porque a mesma assume proporções significativas, “quase que podendo falar-se num costume contra legem, dada a elevada permissividade social deste crime contra a ordem pública tributária 284.” (itálico nosso).

Segundo GERMANO MARQUES DA SILVA, tais condutas dos contribuintes dão lugar a que “a sensibilidade epidérmica à criminalidade comum tradicional, que leva ao repúdio social dos criminosos, ceda lugar, no domínio tributário, em geral, a uma reprovação mais ou menos mitigada, quando não até à admiração, também mais ou menos disfarçada, por este tipo de criminalidade” (itálico nosso) 285.

Além disso, na simulação relativa quanto ao preço, “a simulação, neste sentido, não pretende contornar a norma de incidência, antes produz uma cortina de fumo que evita que se detecte que se está, exactamente no campo da sujeição” (itálico nosso) 286.

Aqui chegados, analisaríamos analiticamente a simulação relativa. Esta está prevista normativamente no artigo 241.º do CCiv. Segundo o n.º1 “quando sob o negócio simulado exista um outro que as partes quiseram realizar é aplicável a este o regime que lhe corresponderia se fosse concluído sem dissimulação, não sendo a sua validade prejudicada pela nulidade do negócio simulado.” (itálico nosso). Por sua vez o n.º 2 prevê que “se, porém, o negócio dissimulado for de natureza formal, só é válido se tiver sido observada a forma exigida por lei”. (itálico nosso).

Assim, na simulação relativa temos dois negócios: (i) um negócio que as partes não quiseram celebrar, denominado negócio simulado e nulo quanto aos seus efeitos jurídicos; e (ii)

283 Cfr. Paulo Marques, Infracções Tributárias, Investigação Criminal, Volume I, Ministério das Finanças e da Administração Pública, Direcção-Geral

dos Impostos – Centro de Formação, Lisboa, 2007, p. 116.

284 Cfr. Paulo Marques, Infracções Tributárias, Investigação Criminal, Volume I, Ministério das Finanças e da Administração Pública, Direcção-Geral

dos Impostos – Centro de Formação, Lisboa, 2007, p. 116.

285 Cfr. Germano Marques da Silva, Ética, Imposto e Crime, in Estudos em Homenagem ao professor Doutro Pedro Soares Martínez, Coimbra,

Almedina, 2000.

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um negócio que as partes quiseram celebrar, denominado negócio dissimulado e analisado autonomamente do negócio simulado.

Segundo a doutrina maioritária tanto na simulação relativa subjetiva ou na objetiva quer quanto ao valor do negócio jurídico, quer quanto à natureza do negócio jurídico, o negócio dissimulado é válido em obediência à estabilidade das atribuições patrimoniais feitas, se o documento para ele exigido for do mesmo tipo do adotado no negócio simulado. Vale aqui o princípio do aproveitamento da forma, pelo que a razão da forma para o negócio simulado é a razão da forma para o negócio dissimulado 287.

Em sentido contrário, a doutrina minoritária, nomeadamente HEINRICH EWALD HÖRSTER, entende que na simulação relativa subjetiva ou na objetiva quer quanto ao valor do negócio jurídico, quer quanto à natureza do negócio jurídico, o negócio dissimulado é inválido, nulo por falta de forma, porque falta um elemento essencial do contrato (v.g. o preço ou as condições das doações). Na verdade, sempre que o negócio dissimulado não conste clara e integralmente do documento que a ele próprio disser respeito, esse negócio é nulo Para o autor é a leitura mais

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