No que respeita ao princípio da igualdade, cumpre referir algumas notas. Como vimos do ponto de vista material a tributação deve ser justa se obedecer ao princípio da igualdade 83. Este
princípio da igualdade está previsto ao nível internacional e europeu nos artigos 2.º e 7.º da DUDH, artigos 2.º, 3.º e 26.º do PIDCP, artigo 2.º, n.º 2 do PIDESC, artigo 14.º da CEDH, artigo 20.º da
http://www.estig.ipbeja.pt/~ac_direito/JRocha10.pdf ] [23/07/2012] e As Modernas Exigências do Princípio da Capacidade Contributiva: Sujeição a Imposto de Rendimentos Provenientes de Actos Ilícitos, in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 390, 1998, p. 14; J.J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.ª ed., Coimbra, Almedina, 2003, pp. 257 e ss, Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Tomo I, 2.ª edição, Introdução Geral. Preâmbulo. Artigos 1.º a 79.º, Coimbra, Wolters Kluwer Portugal sob a marca Coimbra Editora, 2010, pp. 102 e ss, J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, Volume I, 4.ª edição revista, Coimbra, Coimbra Editora, 2007, pp. 205 e ss, Nuno Sá Gomes, O princípio da segurança jurídica na criação e aplicação do imposto, in CTF, n.º 371, 1993, pp. 141 e ss. Além disso, cfr: Sérgio Vasques, Direito Fiscal, 1.ª edição, Coimbra, Almedina, 2011, p. 289, onde considera que “é imperativo que o Estado se comporte sempre como uma pessoa de bem e que não fruste nunca de modo infundado as expectativas legítimas dos cidadãos” (itálico nosso). Do ponto de vista jurisprudencial, cfr: acórdão do TC n.º 756/95 de 20/12/1995, n.º 287/90 disponíveis em http://www.tribunalconstitucional.pt. Além disso, sobre o princípio da retroatividade cfr: acórdãos do TC n.º 309/88, n.º 287/90, n.º 410/95, n.º 559/98, n.º 172/00, proc. n.º 762/98, n.º 128/09 e n.º 85/2010, processo n.º 653/09, disponíveis em http://www.tribunalconstitucional.pt.
83 A propósito deste princípio cfr. José Casalta Nabais, O Dever Fundamental de pagar Impostos. Contributo para a compreensão constitucional do
estado fiscal contemporâneo, Coimbra, Livraria Almedina, 1998, pp. 435 e ss, Francisco Rodrigues Pardal, O uso de presunções no Direito Tributário, in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 325-327, Lisboa, Centro de Estudos Fiscais, Janeiro-Março 1986, pp. 7 a 51, Henriques de Freitas Pereira, Fiscalidade, 4.ª edição, Coimbra, Almedina, 2011, p. 147; J.J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.ª edição, Coimbra, Almedina, 2003, pp 426 e ss, Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Tomo I, 2.ª edição, Introdução Geral. Preâmbulo. Artigos 1.º a 79.º, Coimbra, Wolters Kluwer Portugal sob a marca Coimbra Editora, 2010, pp. 219 e ss, J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, Volume I, 4.ª edição revista, Coimbra, Coimbra Editora, 2007, pp. 336 e ss. Por outro lado, quanto à jurisprudência cfr: acórdãos do TC n.º 348/97, processo n.º 63/96, e de 29 de abril de 1997, processo n.º 96-0063, disponíveis em http://www.tribunalconstitucional.pt.
44
CSE e artigos 20.º, 21.º e 23.º da CDFUE. Ao nível interno está previsto, entre outros, nos artigos 13.º, 81.º, alínea b), 103.º, n.º 1 e 104.º da CRP.
Ora, quando é justa a tributação? É imperioso trazer ao discurso a expressão de FERNANDO SAINZ DE BUJANDA, que refere que "La verdadera igualdad implica siempre una desigualdad" (itálico nosso) 84. Pensemos por exemplo no caso de pessoas portadoras de
deficiência. Tem de se ter em conta as desigualdades de cada um. Assim, o legislador tem de introduzir fatores de igualdade (v.g. os não nacionais não têm acesso á Universidade, portanto tem de se estabelecer quotas para aceder; no caso de famílias numerosas; pessoas que vivam no interior, etc.). Temos aqui desigualdades de facto, sociológicas. Do ponto de vista jurídico, em que são consideradas minorias, por circunstâncias iguais devem receber tratamento distinto em função da diferença.
O artigo 12.º, n.º 1 da CRP define em termos genéricos o dever de contribuir para as necessidades públicas. Já o artigo 13.º da CRP explicita o princípio da não discriminação. Na verdade, nem todos devem contribuir e nem todos devem contribuir da mesma forma. Dispõe o artigo 13.º da CRP o seguinte:
“1. Todos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei.
2. Ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica, condição social ou orientação sexual” (itálico nosso).
Deste modo, o princípio da igualdade tem uma componente formal, um mandato genérico de igualdade (igualdade dos cidadãos perante a lei geral e abstrata, prevista no n.º1) e uma componente material, um mandado específico de não discriminação (proibição de discriminações arbitrárias, prevista no n.º2) e há-de ser entendido, no âmbito do direito fiscal, como um princípio material que tem como corolários o princípio da generalidade/universalidade e o princípio da capacidade contributiva. Por sua vez, da leitura do artigo 13.º da CRP ressaltam duas ideias essenciais: (i) a exigência de fundamentação; e (ii) o interesse pelo resultado produzido pela diferenciação de tratamento são mais acentuados no mandado específico de não discriminação.
Segundo TEIXEIRA RIBEIRO, a repartição dos impostos obedece ao “igualdade tributária, fiscal ou contributiva, que se concretiza na generalidade e na uniformidade dos impostos. Generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos, não
45
havendo entre eles, portanto, qualquer distinção de classe, de ordem ou de casta, isto é, de índole meramente política; por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério, a critério idêntico para todos” (negrito e itálico nosso) 85.
No mesmo sentido decidiu o TRIBUNAL CONSTITUCIONAL no acórdão n.º 348/97, processo n.º 63/96 que concluiu que “a generalidade do dever de pagar impostos significa o seu carácter universal (não discriminatório), e a uniformidade (igualdade) significa que a repartição dos impostos pelos cidadãos há-de obedecer a um critério idêntico para todos. E tal critério, como acentua José Casalta Nabais, (...) é o da capacidade contributiva (capacidade económica, capacidade para pagar, etc.), o que significa que os contribuintes com a mesma capacidade contributiva devem pagar o mesmo imposto (igualdade horizontal) e os contribuintes com diferente capacidade contributiva devem pagar diferentes (qualitativa e/ou quantitativamente) impostos (igualdade vertical), sendo certo que o âmbito subjectivo deste princípio vale tanto para os indivíduos (pessoas físicas) como para as pessoas colectivas” (itálico nosso) 86.
Por seu turno, para NUNO SÁ GOMES o princípo da generalidade comporta duas funções: “a «função garantística», no sentido de que só devem ser sujeitos a tributação os que tenham capacidade contributiva (…) e a «função solidarística», no sentido de que todos os que tenham capacidade contributiva devem pagar impostos na medida de que disponham dessa capacidade” (negrito e itálico nosso) 87.
No mesmo sentido JOAQUIM FREITAS DA ROCHA defende “a ideia de universalidade deverá ser entendida como uma universalidade “stricto senso”: nem todos deverão pagar impostos, mas somente aqueles que possam fazê-lo. Agora, dentro destes, aqui sim, é que já se poderá admitir um princípio de universalidade em toda a sua amplitude: aqueles que possam pagar, todos eles deverão pagar” (itálico nosso) 88.
Como iremos ver infra o planeamento fiscal é querido e até sugerido pelo legislador. Ora, este estabelece normas negativas de tributação através da consagração de desagravamentos fiscais estruturais como exclusões tributárias, dos reportes de prejuízos, dos benefícios fiscais (v.g. isenções, as reduções de taxas, as deduções à matéria coletável e à coleta, as amortizações e reintegrações aceleradas, etc). Nesse sentido, nestes domínios não estamos perante
85 Cfr. J.J. Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 3ª edição, Coimbra, Coimbra Editora, 1989, p. 216.
86 Cfr. Acórdão do TC n.º 348/97, processo n.º 63/96, disponível em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/. 87 Cfr. Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, volume I, Editora Rei dos Livros, 2003, p. 205.
88 Cfr. Joaquim Freitas da Rocha, As Modernas Exigências do Princípio da Capacidade Contributiva: Sujeição a Imposto de Rendimentos Provenientes
46
discriminações infundadas, mas perante situações da vida que muito embora revelem capacidade contributiva, mostrem desigual aptidão para realizar objetivos de política económica do país. Na verdade, justifica-se a derrogação do princípio da igualdade, por exemplo ao nível dos benefícios fiscais uma vez que estes se reconduzem a “medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem” (itálico nosso) 89.
Segundo o acórdão do TRIBUNAL CONSTITUCIONAL n.º 47/2010, processo n.º 153/2009 “só podem ser censuradas, com fundamento em lesão do princípio da igualdade, as escolhas de regime feitas pelo legislador ordinário naqueles casos em que se prove que delas resultam diferenças de tratamento entre as pessoas que não encontrem justificação em fundamentos razoáveis, perceptíveis ou inteligíveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, se prosseguem” (itálico nosso) 90.
Por outro lado, no que concerne ao princípio da capacidade contributiva, este está consagrado constitucionalmente em outros ordenamentos jurídicos, maxime, no brasileiro, italiano e espanhol 91. Na ordem jurídica portuguesa está previsto implicitamente no artigo 103.º, n.º 1 da
CRP e explicitamente no artigo 4.º, n.º 1 da LGT.
Segundo os ensinamentos de ALBERTO XAVIER o “conteúdo positivo do princípio da igualdade – o princípio da capacidade contributiva – envolve a ideia de que a “igualdade”, necessariamente relativa, tem como padrão ou como critério a capacidade económica (…)”. Deste modo, “nem todas as situações da vida abstractamente susceptíveis de desencadear efeitos tributários podem, pois, ser designadas pelo legislador como factos tributáveis. Este encontra-se limitado na sua faculdade de selecção pela exigência de que a situação da vida a integrar na previsão da norma seja reveladora da capacidade contributiva, isto é, de capacidade económica, de riqueza, cuja expressão sob qualquer forma se pretende submeter do tributo” (itálico nosso) 92.
Por sua vez, segundo os juízes conselheiros do TRIBUNAL CONSTITUCIONAL no acórdão n.º 84/2003 o“princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação. Consiste este critério em que a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos
89 Cfr. Artigo 2.º, n.º 1 do EBF.
90 No mesmo sentido cfr. Acórdãos do TC n.os 232/2003, 442/2007 e 620/2007, disponíveis em http://www.tribunalconstitucional.pt. 91 Cfr. Artigo 145.º, parágrafo 1.º da Constituição brasileira, artigo 53.º da Constituição italiana e artigo 31.º, n.º 1 da Constituição espanhola. 92 Cfr. Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, Lisboa, 1981, pp. 107 e 108.
47
fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício) ” (itálico nosso) 93.
Como refere FERNANDO PÉREZ ROYO “en los sistemas constitucionales basados, como el nuestro, en el princcipio del Estado Social de Derecho, la contribución según la capacidade económica debe ser vista en conexión com la concepción del principio de igualdad adecuada al sistema de valores próprio de dicho Estado, es decir, no simplemente como respeto de la igualdad formal, sino también como instrumento al servicio de la igualdad material”. E acrescenta o mesmo autor “podemos decir que el principio de capacidade económica cumple en nuestro ordenamento constitucional tributário três funciones esenciales: de fundamento de la imposición o de la tributación, de limite para el legislador en el desarrollo de su poder tributario y de programa u orientación para el mismo legislador en cuanto al uso de ese poder” (itálico nosso) 94.
Neste sentido, a capacidade contributiva está intimamente relacionada com o Estado Social na perspetiva de MARCELO CAVALI, ou seja, o princípio da capacidade contributiva aparece como “a projeção do princípio de solidariedade na repartição dos encargos públicos” (itálico nosso)
95. Aliás, ALDO SANDULLI, na esteira dessa mesma doutrina italiana afirma que “La lotta
all`evasione fiscale rappresenta un dovere costituzionale e un impegno d´onore in una societá fondata sul principio di solidaritá” (itálico nosso) 96.
Segundo a doutrina espanhola o princípio da capacidade contributiva também serve de fundamento ao dever de contribuir. Assim, FERNANDO PÉREZ ROYO defende que “debemos subrayar que el artículo 31 CE es, antes que nada, la norma que sirve de fundamento al deber de contribuir. Lo que la doctrina francesa llama principio de la necesidad del tributo. Este deber de contribuir, establecido de manera precisa en la Constitución, es lo que sirve de fundamento a la imposición” (itálico nosso) 97. Veritas, segundo MARTIN COLLET “La necessite de lìmpôt est
93 Cfr. Acórdão do TC n.º 84/2003, disponível em http://www.tribunalconstitucional.pt.
94 Cfr. Fernando Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 20.ª edición, Navarra, Thomson Reuters, 2010, p. 58. Aliás, a
Constituição espanhola consagra explicitamente um dever fundamental de pagar impostos, ao prever, expressamente, no artigo 31.º, o dever de todos os cidadãos contribuírem para a sustentação dos gastos públicos. Nesse sentido, “todos contribuirán ó sustentamento dos gastos públicos de acordo coa súa capacidade económica mediante un sistema tributario xusto inspirado nos principios de igualdade e progresividade que, en ningún caso, terá alcance confiscatorio” (itálico nosso). Além disso, cfr. ainda Jorge Bacelar Gouveia, Considerações sobre as constituições fiscais na União Europeia, in CTF, nº 381, Lisboa, 1996, pp.31 e ss.
95 Cfr. Marcelo Cavali, Cláusulas gerais antielusivas: reflexões acerca de sua conformidade constitucional em Portugal e no Brasil, Coimbra, Almedina,
2006, p. 195.
96 Cfr. Aldo Sandulli apud Gonçalo Avelãs Nunes, A Cláusula Geral Anti-Abuso de Direito em Sede Fiscal-Art. 38.º, n.º 2 da Lei Geral tributária-À Luz
dos Princípios Constitucionais do Direito Fiscal, in Fiscalidade, n.º 3, Julho, ISG, 2000, p. 42.
48
d`abord ce que justifie que la loi confie à l`administration fiscale des pouvoirs portant atteinte aux biens, à la propriété et aux libertés individuelles des contribuables”. Contudo, “la necessite sugère que ce pouvoir connaît des limites à ne pas dépasser” (itálico nosso) 98.
Por sua vez, na doutrina portuguesa segundo JOSÉ CASALTA NABAIS há também um dever fundamental de natureza semelhante ao exposto supra, isto é, há um dever fundamental de pagar impostos, ao serviço da consecução do Estado social 99.
Por último, a uniformidade dos impostos traduz-se numa igualdade horizontal em que todos com a mesma capacidade contributiva pagam o mesmo imposto, e contribuintes com diferentes capacidades contributivas pagam diferentes valores. Ora, isto tem consequências ao nível da tipicidade, porque só se pode eleger como facto tributável factos que revelem capacidade contributiva. Além disso, a uniformidade traduz-se em igualdade vertical, ou seja, os contribuintes em condições diferentes devem pagar impostos diferentes, segundo um critério da progressividade que a Constituição impõe no seu artigo 104.º, n.º 1.
Naturalmente, e tendo em conta o que expusemos supra o planeamento fiscal, uma vez que resulta de comportamentos lícitos, não ofende qualquer corolário do princípio da igualdade. Aliás, a maior parte das vezes esse mesmo planeamento fiscal encontra justificação na própria aceção do princípio da igualdade. Em contrapartida, nos casos de evasão e fraude fiscal coloca-se em causa quer o princípio da igualdade, quer a arrecadação das receitas tributárias para fazer face a necessidades coletivas. Na verdade, sucede muitas vezes que o contribuinte, não utiliza o meio que o legislador previu na norma como o meio jurídico idóneo e normal para a produção do resultado económico, mas utiliza um negócio artificioso para não ser abarangido pela norma jurídica. Nestes casos põe-se em causa o princípio da capacidade contributiva, na medida em que se o legislador elegeu um meio juridicamente adequado, normal e idóneo como índice de capacidade contributiva e o contribuinte escapa ilicitamente à tributação, produz-se o resultado económico pretendido pelo contribuinte e não se produz o resultado querido pelo legislador.
Por isso, o princípio da capacidade contributiva é um meio fundamental de combate à evasão e fraude fiscal, tal como concluiu o TTRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL. Segundo os juízes desembargadores no acórdão de 15 de fevereiro de 2011 “a tributação tem os seus
98 Cfr. Martin Collet, Droit fiscal, 3.ª edition mise à jour, Paris, Thémis droit, 2007, pp.40 e 41.
99 Cfr. José Casalta Nabais, O Dever Fundamental de pagar Impostos. Contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo,
Coimbra, Livraria Almedina, 1998, pp. 15 e ss e A face oculta dos direitos fundamentais: os deveres e os custos dos direitos, in AAVV, Homenagem ao Professor Doutor José Manuel Cardoso da Costa, Coimbra, Coimbra Editora, 2003, pp. 738 e ss. Além disso, a propósito da necessidade de tributação cfr. Simon James and Christopher Nobes, The Economics and Taxation, fourth edition, Prentice Hall Internacional (UK) Ltd., 1992, pp. 5 e ss.
49
limites materiais e o seu princípio rector é o da capacidade contributiva visando impedir o livre arbítrio por obrigar, quer o legislador, quer o aplicador da lei fiscal (AT e juiz), a que, na selecção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, que erija em objecto ou matéria colectável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respectivo imposto. Como pressuposto e critério da tributação no nosso sistema jurídico fiscal, o princípio da capacidade contributiva está expressamente consagrado no art.º 4º, nº 1 da LGT que prescreve que os impostos assentam especialmente na capacidade contributiva revelada através do rendimento ou da sua utilização e do património, bem como as relativas à tributação dos rendimentos ilícitos e às cláusulas anti-abuso”. Neste sentido, “a consequência de que todos os factos a que as leis de tributação atribuam o efeito de dar origem a uma obrigação tributária – todos os factos tributários – hão-de, necessariamente, ser tidos como factos reveladores de capacidade contributiva. E só por essa circunstância o legislador lhes atribui o efeito jurídico de darem origem a uma obrigação tributária” (itálico nosso) 100.