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A ideia de justiça possui relação direta com a noção de equidade, e esta, por sua vez, está intimamente relacionada à ideia de proporção ou simetria. Dessa forma, tratar igualmente os indivíduos consistiria em fazê-lo de acordo com uma justa medida ou proporção, que deveria se manter constante em todas as situações.

Tal ideia admite dois desdobramentos:

a) a proporção que toma por base a razão entre a riqueza inicial e a riqueza final do contribuinte, que deve manter-se constante para todos os casos; b) a ideia de proporção relacionada à utilidade da riqueza residual, ou seja, o

grau de satisfação proporcionado pela quantia que sobra ao indivíduo

277 _{Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:} (...)

IV - produtos industrializados; § 3º - O imposto previsto no inciso IV:

I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;

278 _{Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:} (...)

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...)

após a constrição patrimonial, ou a denominada utilidade marginal da riqueza.

A primeira noção é o fundamento da tributação proporcional, que obedece a uma progressão aritmética; a segunda noção é o fundamento da tributação progressiva, que obedece a uma progressão geométrica.

A tributação proporcional se baseia em uma proporção aritmética, que consiste em uma progressão linear de uma determinada grandeza. Segundo essa concepção, uma tributação equânime consistiria em uma tributação graduada segundo uma proporção (alíquota) fixa, que retira o mesmo percentual da riqueza inicial do contribuinte.

Supondo uma tributação à alíquota fixa de 10% (dez por cento), a incidir sobre os seguintes montantes: R$ 1.000,00 (mil reais), R$ 10.000,00 (dez mil reais) e R$ 100.000,00 (cem mil reais). Os valores arrecadados seriam respectivamente os seguintes: R$ 100,00 (cem reais), R$ 1.000,00 (mil reais) e R$ 10.000,00 (dez mil reais). Percebe-se que a proporção entre a riqueza final e a riqueza inicial é constante para todos os casos: 9/10, ou 90% (noventa por cento). A tributação proporcional, ao possibilitar a manutenção de uma proporção constante entre a riqueza inicial e a riqueza final, seria responsável por conservar o equilíbrio entre os particulares.

A tributação proporcional não leva em consideração o grau de utilidade marginal da riqueza, ou seja, a satisfação que a riqueza remanescente poderia proporcionar ao particular. Segundo a economia clássica, a utilidade marginal dos bens tende a ser decrescente, no sentido de que cada unidade adicional de determinado bem proporcionará uma utilidade levemente inferior em relação à unidade imediatamente anterior. A utilidade marginal decrescente pode ser graficamente representada por uma assíntota vertical, em que o valor de determinado bem, representado no eixo y, decresce na medida em que aumenta a sua quantidade, representada no eixo x, conforme a ilustração a seguir:

Figura 3 - Ilustração da variação de utilidade marginal da riqueza

Fonte: elaborado pelo autor

Tornando ao caso anteriormente ilustrado de uma tributação a uma alíquota fixa de 10% (dez por cento), a riqueza residual, aquela existente após a incidência tributária, foi respectivamente de R$ 900,00 (novecentos reais), R$ 9.000,00 (nove mil reais) e R$ 90.000,00 (noventa mil reais). Não obstante a proporção entre os valores iniciais e finais seja exatamente a mesma, analisando a utilidade marginal dos respectivos montantes, percebe-se que os R$ 900,00 (novecentos reais) que restaram ao primeiro indivíduo são muito mais úteis a ele que a última parcela de R$ 900,00 (novecentos reais) que compõe os R$ 90.000,00 (noventa mil reais) do terceiro indivíduo.

Em outras palavras, não obstante a proporção entre os rendimentos tenha se mantido a mesma, o sacrifício exigido do primeiro indivíduo, que provavelmente precisou descartar itens essenciais ao seu consumo para conseguir arcar com o pagamento do tributo, foi muito maior que aquele suportado pelo terceiro indivíduo, cujo valor residual representa renda livre, que poderá ser utilizada da forma que bem entender. Uma tributação estritamente proporcional, ao desconsiderar o fator econômico da utilidade marginal dos bens, pode, na prática, configurar-se como uma iniquidade repulsiva.

A tributação progressiva, quando aplicada como um desdobramento da capacidade contributiva, é técnica na qual a alíquota varia juntamente e no mesmo sentido da base de cálculo, aumentando na medida do alargamento da respectiva base imponível. Trata-se de uma tentativa de adequar a tributação ao critério da utilidade marginal da riqueza, graduando proporcionalmente menos, ou mesmo isentando, os bens indispensáveis à subsistência, cuja utilidade para o indivíduo seria bastante alta, e

proporcionalmente mais, respeitado o limite confiscatório, os bens excedentes dos particulares, cuja utilidade lhes seria relativamente baixa.

Outra justificativa para a tributação progressiva, também com fundamento na noção de utilidade marginal, é que as riquezas abundantes estariam sendo subutilizadas se permanecessem com os particulares, podendo ser mais bem aproveitadas se canalizadas para as despesas públicas, o que promoveria um efetivo incremento da utilidade global. Nesse sentido, a progressividade, em alguns casos específicos, superaria o critério da proporcionalidade sob dois aspectos: o da utilidade, ou eficiência, próprio da economia, e o da justiça fiscal, próprio da ética.

A noção de que a tributação deveria se pautar pela técnica da progressividade chegou a ser esboçada por Montesquieu, não obstante sua sólida matriz liberal, classificando os bens particulares, conforme sua natureza e sua destinação, em necessários, úteis e supérfluos. Os bens necessários não deveriam ser taxados; os bens úteis deveriam ser taxados segundo uma determinada proporção, e os bens supérfluos deveriam ser taxados em uma proporção maior que a dos úteis.279

A tributação progressiva deve ser graduada de maneira que o decréscimo de utilidade marginal seja proporcional em todos os casos, de maneira que a razão entre a utilidade marginal final e a utilidade marginal inicial se mantivesse constante em todas as situações.

A título de exemplo, poder-se-ia supor os seguintes índices: 5% (cinco por cento) para o montante de R$ 1.000,00 (reais), respeitado o mínimo existencial; 15% (quinze por cento) para o montante de R$ 10.000,00 (dez mil reais) e 30% (trinta por cento) sobre o montante de R$ 100.000,00 (cem mil reais), pressupondo não ultrapassado o limite não confiscatório.

Contudo, além da imensa dificuldade em se aferir a utilidade marginal das rendas em geral, é praticamente impossível que a técnica da tributação conseguisse alcançar esse desiderato de maneira perfeitamente proporcional. A tributação progressiva permanece, portanto, como uma tentativa de aproximação deste ideal.

Observa-se, contudo, que o objetivo perseguido pela tributação progressiva, quando utilizado como um desdobramento da capacidade contributiva, é exatamente o mesmo da tributação proporcional: arrecadar fundos aos cofres públicos preservando o

279_{“Julgou-se que cada qual possuísse um necessário material igual; que esse necessário material não} deveria ser taxado; que o útil vinha em seguida e deveria ser taxado, menos, porém, que o supérfluo, e que a grandeza da taxa sobre o supérfluo impediria o supérfluo.” (MONTESQUIEU. Do Espírito das

equilíbrio na relação entre os particulares. A única diferença é que se utiliza de um critério mais refinado e eficiente que o da proporcionalidade, pois não se limita a analisar o valor nominal da riqueza, mas o seu valor substancial, a sua utilidade para o seu detentor. Não obstante, tal requisito, nos moldes acima delineados, não visa à redistribuição das riquezas, mas à manutenção do status quo.

Vale ressaltar, contudo, que a progressividade nem sempre representa uma técnica de graduação da capacidade contributiva, podendo servir a dois outros objetivos nitidamente extrafiscais:

a) como instrumento de política pública, independentemente da noção de justiça fiscal, a exemplo das alíquotas progressivas de IPTU como punição à subutilização do solo urbano, de modo a incentivar o adequado aproveitamento da propriedade territorial urbana, em atendimento à sua função social constitucionalmente prevista;280

b) a progressividade como forma de redistribuição de riquezas,281 e não meramente de repartição da carga tributária, em que a progressividade iria além da redução proporcional da utilidade marginal, alterando o próprio equilíbrio na distribuição das rendas.

No tópico seguinte, a capacidade contributiva será analisada juntamente com seu principal contraponto: a extrafiscalidade. Tais critérios, atuando de maneira

conjugada (conforme foi explicitado no tópico 2.3.1), condicionam o fenômeno da incidência tributária.

280 _{Art. 186. A função social é cumprida quando a propriedade rural atende, simultaneamente, segundo} critérios e graus de exigência estabelecidos em lei, aos seguintes requisitos:

I - aproveitamento racional e adequado;

Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o bem- estar de seus habitantes.

§ 4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: (...) II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;

281 _{“Aqui, sem a pretensão de esgotar o tema, impõe esclarecer que o conceito de redistribuição envolve} uma série de fatores, tais como a determinação dos sujeitos contribuintes e beneficiados, dos bens a serem protegidos, dos critérios a serem adotados no processo de distribuição e, ainda, de quais os mecanismos sociais aptos à realização dessa redistribuição de riqueza.” (CORRÊA, Samantha. Fundamentos Éticos da Tributação, in Revista Âmbito Jurídico. Rio Grande, nº 89, ano XIV, junho 2011, p. 1, disponível em http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=9728&revist a_caderno=26, acesso em 29 mar. 2013).