KAPITTEL 4 - DRØFTING OG DISKUSJON
4.2.1 Det eksklusive kretsløpet
Quando se indaga acerca do fundamento de determinado instituto, questiona-se qual seria a sua razão de ser, o seu propósito ou finalidade. Consiste em genuíno postulado filosófico a afirmação de que algo jamais pode ser o fundamento de si próprio,217 indicando que as coisas, com exceção do homem, não possuem valor em si mesmas, mas em função daquilo que lhe serve como pressuposto ou razão de existir.218
214 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
II- instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
215 Tal fenômeno foi denominado por Ricardo Lobo Torres de liberdades estamentais, por configurarem uma limitação do poder fiscal do monarca sobre determinados estamentos sociais: “A imunidade fiscal nos Estados Patrimoniais é a impossibilidade absoluta de incidência de impostos sobre certas pessoas, em virtude da liberdade estamental. Protege a Igreja e a nobreza, mas não se estende aos pobres.” (TORRES, Ricardo Lobo. A idéia de liberdade no estado patrimonial e no estado fiscal. Rio de Janeiro: Renovar, 1991, p. 33). Contudo, como se trata de uma “liberdade” restrita a determinados segmentos sociais, seria preferível denominar tais imunidades simplesmente de privilégios ou regalias.
216 Havia, na França, inclusive, o seguinte ditado popular que justificava os privilégios da nobreza e da Igreja: “le peuple contribuât par ses biens, la noblesse pra son sang et le clergé pra ses prières” (“o povo contribui com suas posses, a nobreza com o seu sangue e o clero com suas preces”). Cf. TORRES, Ricardo Lobo. A idéia de liberdade no estado patrimonial e no estado fiscal. Rio de Janeiro: Renovar, 1991, p. 34.
217 Nesse sentido, a noção kelseniana de que o ordenamento jurídico consistiria em um conjunto escalonado de normas, estruturado da seguinte forma: as normas hierarquicamente superiores fornecem o fundamento de validade às normas inferiores, enquanto estas conferem concretude aquelas. Cf. KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. 7.ed. São Paulo: Martins Fontes, 2006.
218 Aristóteles afirmava que o conceito que formulamos sobre as coisas sempre leva em conta a sua finalidade ou função: “Todas as coisas se definem pelas suas funções; e desde o momento em que elas percam os seus característicos, já não se poderá dizer que sejam as mesmas; apenas ficam compreendidas sob a mesma denominação.” (ARISTÓTELES. A Política. Tradução Nestor Silveira Chaves. São Paulo: Editora Escala, sd, p. 16).
Dessa forma, quando se indaga acerca do fundamento do poder de tributar, o que se questiona é: para que serve o poder de tributar?
Ao longo da história, a tributação recorreu aos mais diversos fundamentos, daí se poder afirmar que existiram diversas fontes de legitimação do tributo,219 respaldadas por teorias que pretendiam justificar a obrigatoriedade da referida exação, com destaque para as seguintes:
a) a teoria da soberania estatal, segundo a qual a exação fiscal consistiria em decorrência do poder de império ou um puro ato de autoridade, diretamente relacionada à noção de supremacia do interesse público; b) a teoria do benefício ou da troca entre equivalentes, diretamente
relacionada à noção de contraprestação (individual), segundo a qual o tributo consistiria em uma espécie de preço a ser pago pelo indivíduo, seja pela prestação dos serviços públicos, seja pela proteção da liberdade individual;
c) a teoria do sacrifício, segundo a qual o tributo consistiria em um ônus a ser repartido entre os indivíduos, independentemente de qualquer contrapartida específica, cujo refinamento resultou na teoria da capacidade contributiva, segundo a qual o ônus a ser suportado por cada um deveria ser proporcional a suas possibilidades econômicas;
d) a teoria do dever fundamental de pagar tributos, ao aduzir que tais contribuições consistem no cumprimento de um dever do cidadão perante a coletividade, em que o Estado figura apenas como um intermediário ou gestor dos interesses daquela.
Tais teorias serão analisadas de acordo com sua sequência evolutiva, de maneira que as posteriores representam certo avanço em relação às antecedentes. Será
219 De maneira semelhante, Max Weber reconhecia a existência de três fundamentos de legitimação do poder político, cuja principal característica seria o monopólio da coação legítima, capaz de garantir a obediência dos súditos ( “Tal como todos os agrupamentos políticos que historicamente o precederam, o Estado consiste em uma relação de dominação do homem sobre o homem, fundada no instrumento da violência legítima [isto é, da violência considerada como legítima]. O Estado só pode existir, portanto, sob condição de que os homens dominados se submetam à autoridade continuamente reivindicada pelos dominadores. Colocam-se, em consequência, as indagações seguintes: Em que condições se submetem eles e por quê? Em que justificações internas e em que meios externos se apóia essa dominação” – WEBER, Max. Ciência e política: duas vocações. São Paulo: Editora Cultrix, 2004, p. 57). As três formas pura de dominação legítima seriam as seguintes: o poder tradicional, representado pelo “costume santificado pela validez imemorial e pelo hábito, enraizado nos homens, de respeitá-los”; o poder carismático, que decorre das características e dons especiais atribuídos a um indivíduo, que geram devoção e confiança por parte dos demais em sua qualidade de líder; por fim, o poder legal, que resulta da “crença na validez de um estatuto legal e de uma competência positiva, fundada em regras racionalmente estabelecidas”. (Ibid, p. 57).
dedicada especial atenção à concepção que toma o tributo como um dever fundamental, posto que representa a perspectiva que melhor permite considerar o contribuinte como um genuíno cidadão, e não meramente como um “pagador de tributos”.
A noção de que o tributo decorreria do poder de império (jus imperii) do Estado é a mais antiga de todas, remontando às concepções organicistas platônicas e aristotélicas, na antiguidade, e à formulação de Jean Bodin, na Idade Moderna, segundo a qual o Estado seria uma ordem jurídica suprema no plano interno e estaria em condição de igualdade com os demais Estados no plano internacional.220
A noção de soberania, em sua acepção clássica, colocou o Estado em um patamar de superioridade em relação aos indivíduos, com base na ideia de que o todo possui primazia em relação às partes e que, portanto, os indivíduos encontram-se em condição de sujeição perante o Estado, e não o inverso.
Baseada nesta concepção, a atividade tributante não precisaria se sujeitar a requisitos rigorosamente preestabelecidos, desde que o Estado viesse a necessitar dos recursos. Esta é uma das origens remotas da supremacia do interesse público sobre o particular, típica do Direito Administrativo.221
Tal concepção, contudo, encontra-se em franco declínio na atualidade, uma vez que confunde o direito com o puro poder, invertendo a ordem das prioridades ao pretender fundar um dever-ser em um ser.
A teoria do preço ou do benefício predominou durante o século XVIII, e estava diretamente relacionada às concepções do contrato social, em que existiriam direitos e deveres recíprocos e equivalentes entre os indivíduos e o Estado.222 Possui uma raiz tipicamente liberal, o que se revela na própria expressão, ao remeter às noções de preço e de contraprestação típicas das relações contratuais: o indivíduo paga o tributo
220 Jean dedicou o Capítulo VIII de sua obra mais célebre à análise da soberania. Sobre o assunto, Cf. BODIN, Jean. Os seis livros da República. Tradução José Carlos Orsi Morel. São Paulo: Editora Ícone, 2011.
221 A noção de supremacia do interesse público encontra-se atualmente sob questionamento por parte da doutrina, que afirma que o interesse público não necessariamente seria dotado de uma superioridade intrínseca e inquestionável, o que demandaria a análise de cada situação em particular. Nesse sentido, Cf. SARMENTO, Daniel (Org.). Interesses Públicos versus Interesses Privados: Desconstruindo o Princípio de Supremacia do Interesse Público. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2005.
222 A teoria do benefício pressupõe uma espécie de cooperação ou parceria entre o Estado e os indivíduos, conforme ressalta Conti: “Uma primeira idéia seria considerar o Estado como uma sociedade da qual os cidadãos detêm diferentes parcelas do capital, e, por conseguinte, diferentes obrigações de contribuir com fundos. Outra idéia seria comparar o Estado a uma companhia de seguros que garante os cidadãos contra certos riscos. Desta forma, o Estado teria legitimidade para impor prêmios proporcionais a estes riscos. A idéia seria sempre a de que os indivíduos devem pagar impostos de acordo com os seus interesses nas atividades do Estado ou nos benefícios delas derivados.” (CONTI, José Maurício. Princípios tributários
(preço) em troca de um determinado bem. Este bem pode ter uma conotação material, no caso da contraprestação consistir em serviços públicos que sejam úteis ao particular, tais como a educação, pavimentação de estradas, iluminação pública, ou mesmo imaterial, em que o indivíduo paga o tributo para conservar certa margem de liberdade, em especial no que se refere à proteção de si e de seus bens. Tal concepção representou um avanço porque introduziu a noção de consentimento nas relações tributárias, uma vez que toda troca, para ser válida, deve necessariamente ser consentida.
Embora tal concepção possa fundamentar de maneira razoável a cobrança das taxas, que se caracterizam justamente pela contraprestatividade, seja pela disponibilização de um serviço público específico e divisível, seja pelo exercício do poder de polícia,223 bem como a cobrança das contribuições de melhoria, que se fundamentam no fato de que o particular experimenta uma valorização imobiliária decorrente de obra pública, não se mostra adequada para legitimar a cobrança dos impostos, destinados ao custeio das necessidades públicas gerais.
Pela própria natureza das despesas que devem ser custadas pelos impostos, é impossível precisar o grau de vantagem obtido por cada indivíduo em particular. Dessa forma, a graduação dos impostos deve se valer de outro critério que não leve em conta o benefício obtido por cada cidadão em particular, justamente como é o caso do quesito da capacidade contributiva, que toma em consideração não o benefício obtido, mas a capacidade de suportar os gastos sociais.224
Quanto à noção do tributo como preço da liberdade,225 também aqui está presente o quesito da bilateralidade: o indivíduo226 o paga na medida em que espera uma
223 “Taxa é o tributo cobrado de alguém que se utiliza de serviço público especial e divisível, de caráter administrativo ou jurisdicional, ou tem à sua disposição, e ainda quando provoca em seu benefício, ou por ato seu, despesa especial dos cofres públicos. Quem paga a taxa recebeu o serviço ou vantagem: goza da segurança de ter o serviço à sua disposição, ou, enfim, provocou uma despesa do Poder Público.” (BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 16. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 243).
224 “Em termos econômicos, sabido que todo tributo é processo de repartição de custo de serviços públicos, poder-se-á diferenciar o imposto pelos seguintes contrastes: a) a taxa divide o custo de serviços ou despesas entre aqueles que tiraram proveitos ou foram causa direta do gasto do Tesouro; b) a contribuição de melhoria divide a despesa de uma obra entre os proprietários de imóveis, cuja valorização decorreu desse melhoramento público; c) o imposto divide a despesa de serviços públicos de qualquer natureza entre os que têm capacidade econômica de pagá-los sem quaisquer indagações sobre o proveito ou a responsabilidade dos contribuintes em relação à existência de tais serviços.” (BALEEIRO, Aliomar.
Uma introdução à ciência das finanças. 16. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 271).
225 Ricardo Lobo Torres ressalta que tal concepção de liberdade é essencialmente individual, e está relacionada às noções de igualdade formal, legalidade e representatividade típicas do liberalismo. Cf. TORRES, Ricardo Lobo. A idéia de liberdade no estado patrimonial e no estado fiscal. Rio de Janeiro: Renovar, 1991, p. 110.
226 O termo indivíduo foi aqui empregado propositalmente, com o propósito de estabelecer uma clara distinção entre o indivíduo (novamente) que paga o tributo movido por uma motivação egoística, visando
atitude específica do Estado em relação à sua pessoa: que não constranja sua liberdade nem seu patrimônio. Tal concepção pode ser visualizada com nitidez nas obras de expoentes do pensamento liberal clássico, a exemplo de Locke227 e Montesquieu,228 que o enunciaram de maneira categórica.
A relação que se estabelece entre o indivíduo e o Estado não seria mutuamente vantajosa, mas estritamente necessária: prefere-se o mal de ter que sustentar o Estado a ter que suportar males ainda maiores decorrentes de sua inexistência.229 A relação é de mera tolerância: o indivíduo pagaria o tributo ao Estado pelas mesmas razões que se costuma dar esmola aos mendigos: para conservá-los longe de suas posses.230
proteger a si mesmo e às suas posses, e o cidadão que o faz imbuído pela noção de dever que tem perante a comunidade. Embora o ato exterior seja praticamente o mesmo, a intenção é radicalmente diferente, de maneira que se poderia até afirmar que suas condutas são inteiramente distintas, como a de um sujeito que dispara contra um desafeto por motivo de vingança e outro que o faz visando salvar a própria vida.
227“O fim maior e principal para os homens unirem-se em sociedades políticas e submeterem-se a um governo é, portanto, a conservação de sua propriedade. Para tal fim, o estado de natureza carece de uma série de fatores.” (LOCKE, John. Dois tratados sobre o governo. Tradução Júlio Fischer. São Paulo: Martins Fontes, 1998, p. 495).
228 “Regra geral: podem-se arrecadar tributos mais elevados, (sic) na proporção da liberdade dos súditos; e é-se forçado a moderá-los à proporção que a servidão aumenta. Isso sempre sucedeu, e sucederá sempre assim. É uma regra invariável tirada da própria natureza; ela é encontrada em todos os países, na Inglaterra, na Holanda e em todos os Estados nos quais a liberdade vai decrescendo, até na Turquia (...) Existe nos Estados uma compensação para o excesso dos tributos: é a liberdade. Nos Estados despóticos, há um equivalente para liberdade, que é a modicidade dos impostos.” (MONTESQUIEU. Do Espírito
das Leis. São Paulo: Martin Claret, 2007, p. 228). Embora a proposição de Montesquieu não consista
propriamente em uma “lei natural”, possui certa logicidade, tendo em vista que nos Estados Patrimoniais a regra era exigir dos indivíduos determinadas modalidades de trabalhos forçados e outras espécies de contribuições não pecuniárias, privando-os de uma parcela de sua liberdade, tendo em vista que o Estado dispunha dos meios produtivos, de onde extraia seus recursos. Já nos Estados Fiscais, em que os meios produtivos encontram-se principalmente em mãos dos particulares, a única forma do Estado obter os recursos de que necessita é por meio da instituição de tributos, daí porque se justificaria a noção de que o tributo é o preço da liberdade.
229 “Se o homem no estado de natureza é livre como se disse, se é senhor absoluto de sua própria pessoa e suas próprias posses, igual ao mais eminente dos homens e a ninguém submetido, por que haveria ele de se desfazer dessa liberdade? Por que haveria de renunciar a esse império e submeter-se ao domínio e ao controle de qualquer outro poder? A resposta evidente é a de que, embora tivesse tal direito no estado de natureza, o exercício do mesmo é bastante incerto e está constantemente exposto à violação por parte dos outros (...) Tais circunstâncias o fazem querer abdicar dessa condição, a qual, conquanto livre, é repleta de temores e de perigos constantes. E não é sem razão que ele procura e almeja unir-se em sociedade com outros que já se encontram reunidos ou projetam unir-se para a mútua conservação de suas vidas, liberdades e bens, aos quais atribuo o termo genérico de propriedade.” (LOCKE, John. Dois tratados
sobre o governo. Tradução Júlio Fischer. São Paulo: Martins Fontes, 1998, pp. 494-495).
230 A concepção do tributo como o preço da liberdade é tomada neste trabalho como uma perspectiva de todo superada, que não se mostra mais adequada à moderna compreensão do fenômeno tributário, podendo, inclusive, ensejar distorções e incompreensões indesejáveis. Tal concepção é bem explicitada na seguinte passagem de Ricardo Lobo Torres: “Liberdade e tributo, conseguintemente, caminham juntos no decurso da evolução do Estado Financeiro, pelo que se pode cogitar de uma liberdade fiscal: o tributo nasce no espaço aberto pela autolimitação da liberdade, constitui o preço da liberdade, pois é o instrumento que distancia o homem do Estado, e pode implicar na opressão da liberdade, se o não contiver a legalidade (...) o tributo é garantia da liberdade e, ao mesmo tempo, possui a extraordinária aptidão para destruí-la; a liberdade se autolimita para se assumir como fiscalidade e se revolta, rompendo
No contrato social lockeano, a passagem do estado de natureza para a sociedade civil tem como motivação básica o desejo dos indivíduos de desfrutar de maior estabilidade no gozo de seus bens e nos resultados de seu trabalho. O indivíduo
consente em ceder uma parcela de sua liberdade em prol de maior segurança, o que também representa uma troca motivada por interesses particulares. Instituída a sociedade civil, o indivíduo celebra uma nova transação com o Estado: “compra” de volta sua liberdade por meio do pagamento de tributos autoconsentidos. É através deste sistema de trocas que o indivíduo garante que o Estado irá respeitar sua esfera de autoconformação.
A concepção do tributo como preço da liberdade, embora possua inegável valor histórico e tenha representado, à época do surgimento do Estado Constitucional, um considerável avanço, já que possibilitava aos indivíduos usufruir de uma liberdade jamais experimentada, não se mostra mais consentânea com o atual cenário, em especial no que se refere ao modelo do Estado Cooperativo e à noção de solidariedade social atualmente predominante.231
Eis algumas das objeções que podem ser levantadas contra a noção de tributos como preço da liberdade: não fundamenta a obrigação tributária no interesse da coletividade, mas exclusivamente no interesse individual, reduzindo-a a uma perspectiva privatística; não coloca indivíduo e Estado em posição de mútua cooperação, mas de franco antagonismo, o que estimula sentimentos de desconfiança e inimizade, em grande medida responsáveis pelas elevadas taxas de sonegação e fraudes fiscais.
A teoria do sacrifício considera que o tributo representa um ônus a ser repartido entre os cidadãos, independentemente de qualquer noção de retribuição ou contraprestação específica. É evidente que os tributos, ao serem empregados em prol da coletividade, também irão beneficiar os indivíduos, mas o grau de favorecimento individual, além de ser indireto, é de difícil mensuração.
os laços da legalidade, quando oprimida pelo tributo ilegítimo” (TORRES, Ricardo Lobo. A idéia de
liberdade no estado patrimonial e no estado fiscal. Rio de Janeiro: Renovar, 1991, p. 3)
231 “Nessa esteira, já não basta a proteção do indivíduo em face do Estado, nem tampouco a função estatal se resume à proteção da liberdade, da segurança e da propriedade do cidadão. O Estado Gendarme de Kant sucumbe ao imperativo de um Estado ativo, que chama para si a tutela efetiva dos direitos fundamentais, guardião da dignidade humana e promovedor dos direitos sociais.” (DE ARAÚJO, Joana Marta Onofre. A legitimação do tributo como pressuposto para a concretização do Estado Social. 138 f. Dissertação (Mestrado em Direito). Universidade de Fortaleza, Fortaleza, 2012, p. 13)
A teoria do sacrifício mostra-se mais adequada a explicar a figura dos impostos que a teoria do benefício.232 Nesse contexto, a teoria da capacidade contributiva objetiva proceder a uma repartição igualitária do sacrifício fiscal suportado pelos contribuintes, tomando por base a riqueza efetivamente disponível possuída por cada cidadão.
Por fim, a teoria do dever fundamental de pagar tributos, que considera que o pagamento dos impostos decorre de um dever do cidadão perante a coletividade, vai ainda além das noções de capacidade contributiva e de repartição equitativa do ônus tributário, permitindo que o tributo seja utilizado como instrumento de efetivação da justiça social e dos demais valores democráticos. O cidadão reconhece a legitimidade da incidência independentemente de qualquer ganho experimentado em particular, mas em função de um benefício coletivo, ou de um ganho democrático, por assim dizer, decorrente da promoção da igualdade.
Quanto aos questionamentos referentes à legitimidade do poder de tributar,