A exigência de uma justificativa plausível, um propósito negocial, a formação de um padrão de eficiência empresarial para a validação, ou não, sob a ótica tributária, de transações e negócios econômicos nos faz lembrar uma situação específica que utilizaremos para ilustrar a aplicação da teoria da utilidade negocial pelo CARF, é o que se tem chamado de ―incorporação às avessas‖.
―Incorporação às avessas‖, assim se tem denominado a situação em que uma empresa deficitária, com prejuízo fiscal, incorpora empresa(s) superavitária(s). Dessa forma, a empresa que possui o prejuízo fiscal poderá compensá-lo com o lucro da incorporada, fato que não poderia ocorrer se a empresa lucrativa incorporasse a empresa deficitária.
O CARF analisando esse tipo de conduta desconsidera as incorporações realizadas e o gozo dos prejuízos fiscais quando entende que o único propósito da transação foi o de eliminar ônus tributário.
É juridicamente ilícita a incorporação de uma empresa superavitária por outra que não possui lucro, ainda que empresarialmente possa parecer inviável?
O caso marcante que mudou o entendimento do Conselho Administrativo foi julgado em 1996, cujo acórdão é o de número 01.02-107 envolvendo uma empresa chamada de ―Rexnord‖ que realizou uma sucessão de incorporações, precedidas de cisões de empresas deficitárias incorporando as superavitárias. Após os procedimentos a empresa incorporadora alterava sua razão social e objeto social, para voltarem a se transformar na empresa que desapareceu pela incorporação, a incorporada.
Um dos ciclos relatado no inteiro teor do Acórdão é o seguinte: em 01.08.1983 a empresa Rexnord Brasil Indústria LTDA, com prejuízo fiscal, cindiu-se criando a Racine do Brasil Ind. Com. Part. LTDA, empresa constituída em boa situação econômica por ficar com os benefícios e aspectos negociais positivos que a originária possuía.
Após a cisão, a Rexnord Brasil torna-se a controladora da Racine e da Rexnord Correntes, ambas as empresas de alta rentabilidade, enquanto a controladora somente se presta a acumular prejuízo fiscal.
Em 21.09.1983, a Rexnord Brasil incorpora a Rexnord Correntes e logo no dia seguinte altera sua razão social para voltar a se denominar como a empresa incorporada, passando a ter a mesma sede, mesma atividade econômica desta.
O contribuinte em sua impugnação confirma todas as etapas e transações realizadas, alegando que todas foram realizadas em conformidade com o direito vigente, e objetivando, sim, os benefícios econômicos para usufruir a compensação dos prejuízos fiscais próprios (a incorporadora era a deficitária) com os lucros que obtinham após adquirir as empresas superavitárias.
O julgamento administrativo decidiu pela incorporação de fato da empresa ―incorporadora‖ (Rexnord Brasil) pela ―incorporada‖ (Rexnord Correntes), ou seja, ao contrário do que se formalizou juridicamente e por isso a empresa que realmente incorporou não podia utilizar o prejuízo fiscal da incorporada.
O recurso do contribuinte aduziu que os autos de infração e a decisão em primeira instância administrativa se fundaram em elementos estranhos ao direito, e que houve a desconsideração do enquadramento jurídico e a consideração apenas da realidade econômica.
No entanto, a Primeira Câmara do Conselho dos Contribuintes e depois, a Câmara Superior de Recursos Fiscais decidiram pela artificialidade da incorporação jurídica realizada, que resultou em simulação, e com fundamento nos arts. 109 e 118 do CTN rejeitaram as alegações de defesa para manter a tributação, deixando claro que as incorporações e cisões praticadas tinham o único objetivo de não pagar o imposto devido. Vejamos a ementa do indigitado julgamento:
IRPJ – ―INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS‖ – MATÉRIA DE PROVA –
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS – A definição legal do fato
gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados. Se a documentação acostada aos autos comprova de forma inequívoca que a declaração de vontade expressa nos atos de incorporação era enganosa para produzir efeito diverso do ostensivamente indicado, a autoridade fiscal não está jungida aos efeitos jurídicos que os atos produziram, mas à verdadeira repercussão econômica dos fatos subjacentes (Acórdão CSRF -01-02.107 da sessão de 02.12.1996, processo 11065/001.736/89-26).
Esse julgado apontou a ausência de propósito negocial das incorporações e as relacionou com a simulação – evasão fiscal. Configurou-se a simulação do negócio com fundamento na falta de utilidade da transação à empresa e nos aspectos que indicavam a vontade da empresa de realizar a incorporação de forma diferente do que formalmente foi feito.
A ligação entre a teoria da utilidade negocial e da simulação, que é evidente na doutrina norte-americana do ―business purpose‖, não é mais evidente nos julgados de ―incorporação às avessas‖.
Tal entendimento de impossibilidade de incorporação de uma empresa que está em boa condição econômica por empresa deficitária atualmente é utilizado isoladamente, como no trecho do Acórdão n. 1401.001.059 do processo 16327.001331/2009-61 decido pelo CARF em 09.10.2013, que enfatiza o seguinte:
[...]
―INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS‖ Não existe realidade negocial quando uma empresa com registro de prejuízo fiscal, mas sem atividade efetiva e sem operação, incorpora outra empresa operacional, ainda que do mesmo grupo. Hipótese em que todo o ativo operacional da empresa foi transferido por meio de cisão seguida de incorporação, ficando na empresa original apenas o registro de prejuízo. Assim, não restou justificado ou comprovado qual o sentido e realidade negocial em se esvaziar o ativo operacional de uma empresa, deixando a apenas e tão somente com seu prejuízo fiscal. Na verdade, ao fazê-lo, criou-se uma empresa fictícia, de fachada, cujo único objetivo era carregar o prejuízo fiscal acumulado.
[...]
O Tribunal Administrativo pacificou o entendimento de que se a empresa for criada ou extinta unicamente para possibilitar o aproveitamento do prejuízo fiscal, ainda que se obedeça a todas as normas do direito civil e comercial, não terá validade para fins tributários.
A fundamentação jurídica da simulação, por ausência de propósito negocial, não é condizente com o sistema jurídico brasileiro atual. Caso o Fisco efetivamente tenha prova de que a incorporação às avessas pretende transmitir o direito de compensação à empresa que foi incorporada, a nulidade poderia ser baseada no inc. I do art. 167 do CC que determina a nulidade dos negócios que ―aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem‖.
Parece-nos que há uma relação entre a teoria que veda a atitude do contribuinte de pactuar negócio jurídico com a única finalidade de redução da carga tributária, sem justificação devida e coerente com os interesses negociais e a teoria do abuso de direito, prevista no art. 187 do Código Civil de 2002 dispõe que ―também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé e pelos bons costumes‖.
Pugna pela utilização do abuso de direito na relação jurídico-tributária Marco Aurélio Greco (2010, p. 200), para quem o Fisco pode desqualificar e requalificar ato abusivo se houver prova inequívoca de que sua única ou principal finalidade foi conduzir a um menor ônus tributário, com base na ausência de propósito negocial. Para o autor por ser o abuso de direito um ilícito civil ele desqualifica a conduta elisiva, tornando não imponível o planejamento perante o Fisco.
O abuso de direito torna ilícito o gozo de um direito que extrapola seu fim social ou econômico, de forma a causar prejuízo a terceiro e sem lhe proporcionar nenhum benefício ao titular do direito.
A ligação possível existente entre a ausência de propósito negocial e a figura abusiva se dá com o uso pelo contribuinte de seu direito de liberdade negocial, autonomia privada e a máxima da liberdade geral de ação dos particulares para diminuir seu gasto com tributo.
Mas, nos parece que não devamos considerar a economia obtida como prejuízo ao Fisco, pois sendo uma transação lícita, não haveria direito de constituição do crédito tributário e, portanto, não haveria prejuízo ao Fisco. Também não se pode dizer que o uso da autonomia privada tenha sido abusivo somente porque atingiu a economia fiscal.
Segundo Carlos Roberto Gonçalves (2008, p. 465) o fundamento dos excessos e abusos de direito cometidos em Roma era um princípio utilizado na regência das relações pessoais que dizia Nemine laedit qui jure suo utitur, aquele que age dentro de seu direito a ninguém prejudica. Tal dito se mostrava injusto em certos casos pelo nítido caráter de causar dano a outra pessoa, e são esses casos que o abuso de direito pretende combater, situações em que não há violação da lei, mas sim dos fins sociais ao qual ela se destina.
Essa doutrina do abuso de direito serve para subsidiar a indenização de dano causado à terceiro por ato de pessoa que exorbite os fins sociais do direito, o abuso de direito também é ilícito civil. Parece-nos que não há como transportá-la para o direito tributário para fundamentar a tributação, nem mesmo se correlacionada à teoria do propósito negocial, porque o valor pago em decorrência de exigência do Poder Tributário não pode ser tratado como indenização por ato ilícito.
Sacha Calmon Navarro (2002, p. 298) destaca que em Direito tributário não há que se falar em abuso de direito, reservando este para o campo dos direitos privados potestativos.
Também afastando o abuso do direito do direito tributário, Alberto Xavier (2001, p. 107) adverte sobre o risco de incluir tal doutrina civilista, que pressupõe paridade das partes no âmbito do direito público, que inegavelmente tem o Estado no polo mais forte.
Para Xavier (2001, p. 107) a teoria do propósito negocial gera alto grau de subjetivismo ao passo que os aplicadores da norma tributária – órgãos do Poder Executivo e os particulares – serão os responsáveis por definir o que é adequado, qual o negócio normal e razoável para aquela estruturação empresarial, etc.
Ainda que seja editada legislação que imponha a necessidade de utilidade negocial nas transações empresariais e negociais, será imprescindível cuidado redobrado em sua aplicação. Somente no momento da constituição do crédito tributário ou da fiscalização será possível a verificação de critérios e circunstâncias que indiquem a ausência, ou não, de fundamento legítimo para a conduta do contribuinte.
Será se nossos fiscais estão prontos para a análise dos propósitos nos planejamentos tributários? Ou será se sempre restará ao contribuinte o ônus de suportar processos longos e custosos para defender cada uma de suas transações?