Ao tratarmos da legalidade, da estrita legalidade e da tipicidade chegando à conclusão de que a tributação requer a descrição dos critérios para a instituição do tributo em lei stricto sensu, não se admitindo no Brasil os regulamentos tipificadores, pode parecer que estamos expulsando totalmente os aspectos valorativos e humanísticos do direito tributário e nos apegando aos formalismos e ao juspositivismo. Não é o que estamos fazendo.
A tributação que se admite no Estado Constitucional Democrático de Direito é aquela que guarde consonância com o sistema constitucional tributário. A limitação da tributação não é apenas formal (processo legislativo de lei). Para que o Estado possa cobrar o tributo, deve também ser observado todo o arcabouço da Carta Magna que promove os valores sociais e as garantias individuais. Assim, de acordo com Renato Lopes Becho (2009, p. 335),
O Estado não pode tributar livremente, pois sua liberdade de tributação tem que coexistir com a liberdade de existência do contribuinte (que inclui a liberdade de ser proprietário, de decidir como será seu desenvolvimento econômico, que permita sua subsistência e outras necessidades desse jaez). A visualização de um conjunto protetivo do contribuinte, no Brasil, é significativamente fácil, posto haver, em nossa Constituição Federal, um plexo de dispositivos que conferem proteção ao contribuinte.
Renato Lopes Becho (2009, p. 339) verifica a existência de três momentos distintos do direito tributário. Tal distinção é um excelente exercício didático para compreendermos o processo de aplicação da norma tributária, que varia conforme o momento da realidade jurídico-tributária. São eles: (i) momento pré- exacional; (ii) momento exacional; e (iii) momento executivo.
Segue o autor à página seguinte, da mesma obra, afirmando que a fase pré-exacional é aquela da divisão e controle da competência tributária, nela também está o processo legislativo de produção da legislação. Nesse momento, tanto a divisão de competências, quanto o processo legislativos ―são parcelas eminentemente positivistas‖, disciplinadas por regras constitucionais.
Nesta fase há também um destaque pós-positivista quando da realização do controle da competência tributária em que ocorre a verificação da consonância do tributo com o sistema constitucional tributário, analisando a compatibilidade das regras de imunidades e os princípios tributários. Esse controle é realizado tanto pelos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário, quanto pela sociedade civil (BECHO, 2009, p. 339).
O momento exacional é a segunda etapa da formação do tributo e necessita da regularidade da fase pré-exacional. Nele há a intensificação do positivismo com a ―explicação dos critérios da regra-matriz constitucional tributária, enquanto a aplicação dos atos normativos pela Administração Pública informa a concretização do tributo, através do ‗lançamento tributário‖.
Esse segundo período tem como centro a constituição do crédito tributário, regido pela legislação infraconstitucional.
Uma última etapa que se visualiza na concretização do direito tributário é exacional, momento do processo judicial de execução do tributo, nela é possível que se faça ―importantes ponderações humanísticas, como, por exemplo, na impenhorabilidade dos bens de família, que cumpre o princípio da dignidade da pessoa humana na figura de devedor‖.
Diante da complexidade do direito tributário, e dos momentos identificados por Renato Becho (2014, p. 227), a ―legalidade, a tipicidade, as fontes e a interpretação da legislação tributária sofrerão variações‖.
A grande discussão do planejamento tributário relaciona-se diretamente à constituição do crédito tributário para fins de exigibilidade, momento exacional, que é realizada tanto pelos contribuintes, quanto pelos agentes fiscais com predominância do texto legal, já que é a lei que cria o tributo.
O Fisco no lançamento do tributo tem sua atuação vinculada à lei – ato administrativo vinculado, sem margem de discricionariedade para cogitações sobre a oportunidade e conveniência desse lançamento.
Nessa etapa, a atividade interpretativa para aplicação da legislação tributária não pode cogitar aspectos de inconstitucionalidade (o que é possível nos outros momentos) e nem utilizar critérios analógicos para enquadramento do fato imponível, já que o fato gerador é ―a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência‖ (art. 114, CTN).
Os agentes tributários que constituem o crédito tributário em sua grande maioria não possuem formação profissional jurídica e ao construírem a norma individual do lançamento são orientados pela legislação e principalmente pelos atos infralegais que tornam a linguagem da lei mais clara, como os regulamentos, as instruções normativas e portarias.
Quais critérios esses agentes podem utilizar na interpretação da legislação? Deve ele limitar-se à interpretação literal? Pode utilizar a interpretação econômica do direito tributário? Ou deve utilizar teorias como a da prevalência da substância do negócio jurídico sobre a forma e o propósito negocial? Ou, ainda, pode efetuar o lançamento porque há nítida caracterização de capacidade econômica no fato que se pretende tributar?
São essas algumas das principais questões que envolvem o tema da elisão fiscal (modernamente também chamado de planejamento tributário). Mas para enfrentá-las é necessário antes conhecer o que é elisão fiscal e o que é outra figura que, por muito tempo, relacionou-se com ela: a evasão fiscal.
3 EVASÃO FISCAL
O planejamento tributário é a conduta do contribuinte que tem o objetivo de redução da carga tributária. Mas muitos outros métodos podem ser utilizados para evitar o pagamento do tributo e nem todos são legítimos.
Há condutas direcionadas à obtenção de economia fiscal que são expressamente reprimidas pelo ordenamento jurídico, ao ponto que para esses casos a própria lei imputa uma consequência drástica, nulidade do negócio jurídico, imputação de multas pecuniárias ou até mesmo a privação da liberdade em casos tipificados criminalmente.
Tendo como parâmetro a liberdade do contribuinte e o princípio da legalidade, é possível identificar o que lhe é permitido e o que lhe é vedado, bem como o que dará origem à obrigação tributária, e o que não será tributado. É sob esse enfoque que analisaremos o tema da evasão fiscal para diferenciá-la, posteriormente, do instituto da elisão fiscal, que mais nos interessa.
É cediço que durante muito tempo o tributo foi fruto de uma relação de força, poder, servidão e submissão das pessoas ao Estado cultivando um rótulo negativo na tributação.
Segundo Hector Villegas (1974, p. 19) nesse período em que não havia o autoconsentimento do tributo, a prática de se esquivar do ônus tributário era socialmente aceita e até invejada. Já modernamente, o tributo passou a ser decorrente uma relação jurídica, com caráter de distribuição de riqueza e custeio de serviços essenciais para o bem-estar da sociedade, legitimando assim a atividade tributária.
Antônio Roberto Sampaio Dória (1977, p. 22-23) afirma que desde sempre a evasão fiscal coexiste com os sistemas tributários e possui diversas causas, desde a (i) concepção estigmatizadora do tributo, passando pelo (ii) argumento de corrupção, desvio e desperdício do dinheiro público, ou também (iii) devido à alta complexidade do conjunto de normas jurídicas tributárias.
Há um motivo que exerceu papel mais relevante na gênese da evasão fiscal e de acordo com Sampaio Dória (1977, p. 24) esse motivo é a resistência à ―contração compulsória do patrimônio do particular‖ e foi essa resistência que
gradativamente desencadeou o arcabouço jurídico de proteção ao contribuinte e limitação aos poderes tributários do Fisco.
Ainda para o mesmo autor (DÓRIA, 1977, p. 26), as consequências da evasão são gravíssimas: onera os contribuintes diligentes, reduz as receitas públicas, diminui o orçamento do Estado, e afeta o princípio da igualdade e da capacidade contributiva. Por tais consequências a evasão fraudulenta deve ser rigorosamente reprimida.
À ―evasão fiscal‖ é preciso que haja um tratamento rígido da matéria para distingui-la da ―elisão fiscal‖, fixando tais conceitos que, embora sejam conexos, são diferentes e implicam regimes jurídicos, também, diferentes.
A identificação das características da evasão é essencial para que não se recaia em proibições generalizadas que possam vir a prejudicar o contribuinte e ferir o sistema constitucional tributário.