Preocupado com o efeito econômico na prática de algumas operações negociais, o Código Tributário Alemão de 1977 dispôs sobre a figura do abuso de formas jurídicas em seu § 42:
§ 42 Abuso de Formas
A lei tributária não pode ser fraudada através do abuso de formas jurídicas. Sempre que ocorrer abuso, a pretensão do imposto surgirá, como se para os fenômenos econômicos tivesse sido adotada a forma jurídica adequada.
Conforme verifica-se, o diploma legal alemão, estabeleceu de forma explícita, “que se houver abuso de forma jurídica, será considerado, para fins tributários, o resultado econômico que teria sido obtido caso a forma jurídica adequada tivesse sido a utilizada”.
Nesse contexto o professor Luís Cesar Souza Queiroz esclarece que:
Há abuso de forma jurídica quando um determinado resultado econômico é alcançando mediante uma forma jurídica considerada pouco usual, incomum, não adequado. Desse modo, os conceitos de abuso de forma jurídica e adoção de forma não adequada, presentes no citado § 42, se implicam mutuamente. Portanto, se ocorrer o uso de forma jurídica inadequada com o propósito de incorrer numa menor carga tributária, será considerado devido o tributo como se a forma adequada ao resultado econômico pretendido tivesse sido a adotada165.
165 QUEIROZ, Luis Cesar Souza. Controle Normativo da Elisão Tributária. In: Segurança Jurídica na
A disposição do dispositivo alemão me parece no mínimo questionável, pelas seguintes razões: (i) as formas jurídicas a que se refere o dispositivo são consideradas lícitas ou ilícitas pelo ordenamento alemão? Penso que essa seja a primeira questão a ser enfrentada. Se considerada lícita, será descabido falar em fraude à lei tributária. (ii) um segundo ponto que merece atenção: qual a forma jurídica adequada a ser adotada? Quem determina? A autoridade administrativa ou legislativa? O contribuinte é obrigado adotar forma mais onerosa, mesmo havendo, licitude de outra forma menos onerosa?
As reflexões suprareferidas levam em consideração as características do nosso Sistema Constitucional Tributário em que verificamos um direito tributário significativamente constitucionalizado e com nítida divisão de atribuições do poder- função: legislativo, executivo e judiciário.
Em que pese a compreensão pela incompatibilidade da figura jurídica em tela com nosso ordenamento normativo, observa-se na pragmática a menção e fundamentação de decisões jurídicas embasada no Abuso de Forma. A título exemplificativo trago o caso166 a seguir analisado pelo atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF.
166
SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário e o "Propósito Negocial". São Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 212-215.
(v) ACÓRDÃO Nº 202-15765 Acórdãos 202-15765 Acórdão Número do Processo:16327.002308/2001- 36
Órgão Julgador: Segunda Câmara/Segundo Conselho de
Contribuintes Data da Sessão:14/09/2004
Contribuinte: BANCO CITIBANK S A Relator(a): Jorge Freire
Ementa: IOF. ABUSO DE FORMA. Se a entidade financeira concede empréstimo, representado por Cédula de Crédito Comercial, a concessionárias de veículos, mas de fato o que houve foi financiamento para compra de veículo por pessoa física, resta caracterizado o abuso de forma com o fito de pagar menos tributo. Provado o abuso, deve o Fisco desqualificar o negócio jurídico original, exclusivamente para efeitos
Decisão: Por maioria de votos, negou-se provimento ao recurso. Vencido o Conselheiro Marcelo Marcondes Meyer-Kozlowski. Ausente o Conselheiro Raimar da Silva Aguiar. Fez sustentação oral pela recorrente, o Dr. Luiz Eduardo de C. Girotto.
Relato da Operação
No período de julho a novembro de 1997, o Banco concedeu 4.670 empréstimos a concessionárias revendedoras de veículos para fins de financiamento de capital de giro por meio de Cédulas de Crédito Comercial, as chamadas CCC, cujo permissivo legal é o Decreto-Lei nº 413/19.
As operações foram realizadas da seguinte forma:
1) A concessionária emite título cartular em favor do banco para fins de financiamento de capital de giro, o qual, desta forma, realiza um empréstimo a emitente que se obriga a pagar o principal e seus acessórios, dando garantia real explicitada no título.
2) Simultaneamente à emissão da CCC (Cédula de Crédito Comercial) pela concessionária, é efetuado um aditamento à cédula e a celebração de um
contrato de compra e venda de veículo (pessoa física), na qualidade de interveniente, substituindo-se a garantia original (penhor cedular, conforme cláusula 4ª da CCC) por alienação fiduciária do veículo objeto do contrato de compra e venda, em favor do Banco, obrigando-se o comprador a entregar ao Banco uma nota promissória de sua emissão, como garantia das obrigações assumidas, de acordo com as cláusulas 3ª e 5ª do Aditivo à Cédula de Crédito Comercial.
Graficamente a operação pode ser representada da seguinte forma:
Operação de financiamento da concessionária Empréstimo financeiro Penhor do Veículo + Aval de pessoa física Concessionária de Veículos Instituição Financeira Empréstimo financeiro
Alienação fiduciária Compra e venda do do veículo veículo a prazo
Pagamento das parcelas Instituição Financeira Concessionária de Veículos Consumidor (Pessoa física)
(vi) Considerações
Vantagem Fiscal
Como a operação de crédito, instrumentalizada pela Cédula de Crédito Comercial, ocorre entre o Banco e pessoa jurídica, as partes auferem vantagem fiscal na tributação do empréstimo por alíquota mais benéfica de IOF, já que as operações de crédito à pessoa jurídica eram tributadas à alíquota máxima de 1,5% ao ano, enquanto as operações de crédito à pessoa física eram tributadas à alíquota máxima de 15% ao ano.
Decisão do Conselho de Contribuintes
O Fisco entendeu que essas operações efetuadas entre Bancos e as concessionárias de veículos, por meio das CCC, para fins de financiamento de capital de giro, serviram, de fato, para financiamento de veículos a pessoas físicas; pois tais operações foram montadas, sem exceção, com a finalidade de transferir à pessoa física as obrigações das emitentes da CCC por meio dos aditivos à cédula de crédito comercial no mesmo momento da contratação das operações.
Na decisão em análise, proferida pela Segunda Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, entenderam os conselheiros por maioria de votos em negar provimento ao recurso do contribuinte por entenderem que houve abuso de forma.
Ainda no mesmo caso o Conselho de Contribuintes entendeu que houve simulação e, portanto, desconsiderou os fatos tais como descritos pelo contribuinte, conforme relatado à página 7 do acórdão: " despropositada a alegação de que não poderia a posterior destinação dos recursos oriundos do mútuo calcados nas CCC desnaturar o negócio jurídico efetuado entre ela e a concessionária de veículos" .
O Conselho entendeu violação à Resolução CMN 2.118 conforme pág.02 do Relatório: à época das transações sob análise vigorava uma política monetária de
forte restrição do crédito ao consumidor, sendo que a alíquota para as operações de crédito à pessoa física foi elevada de 0,0164% ao dia, limitada a 15%, enquanto para as pessoas jurídicas a alíquota era 0,0041% ao dia, limitada a 1,5% conforme Decreto nº 2.219 de 02.05.1997.
Essa política monetária de forte restrição ao crédito direto ao consumidor deu azo à edição da Resolução CMN 2.118 de 19.10.94 que impôs prazo máximo de 3 meses para as operações de adiantamento, empréstimo e de financiamento, que vigeu até setembro de 1998.
Nota-se nesse sentido, o uso de distintos conceitos para o mesmo caso, ora tem-se abuso de forma, já em momento posterior faz-se menção à simulação, talvez uma tentativa de conferir teor de juridicidade ao referido posicionamento anotado, contudo, na ementa do caso em tela evidencia-se claramente uso da teoria do abuso de formas a qual não é sequer prevista em nosso ordenamento, sendo portanto descabida a fundamentação em figura jurídica não tutelada pelo sistema jurídico.
Penso que o foco da questão concentra-se na análise do lícito e ilícito. Nesse sentido, se as formas utilizadas pelo particular-contribuinte são permitidas pelo ordenamento jurídico, o seu uso demasiado por se só não caracteriza ilicitude, muito menos, pode servir de fundamento para requalificação dos efeitos tributários de um determinando negócio jurídico.