Existe um dever fundamental de pagar tributos? Essa é a questão fulcral que se interpõe ao debate do tema do planejamento tributário.
Na atualidade, o discurso na doutrina pátria passou do campo da licitude para o campo da oponibilidade. Permita-nos discordar. Ou o planejamento é lícito, portanto oponível ao Fisco, ou é ilícito e, portanto, não oponível ao Fisco.
A conclusão é simples: abuso de forma e propósito negocial são categorias não positivadas em nosso sistema jurídico, não servindo de critérios para as decisões que medeiam o planejamento tributário.
Retoricamente, mesmo que estivessem presentes no sistema jurídico, estar-se-ia diante de uma conduta ilícita. Tais categorias constituir-se-iam como regras limitadoras do planejamento. E, acaso desrespeitadas, um ilícito estaria sendo realizado pelo autor da conduta.
Abuso de direito existe e está positivado no Código Civil, não há dúvidas. Trata-se de ilícito. No entanto, não há no Direito Tributário suporte físico para aplicar essa categoria em matéria de planejamento.
De qualquer forma, ainda que eventualmente seja possível a aplicação, não há dúvidas de que ao particular é permitido programar a vida negocial com o único intuito de não pagar tributos, não incorrendo em abuso de direito. É inconcebível que a liberdade de contratar seja limitada por essa categoria. Frise-se: o abuso de direito obviamente limita a liberdade de contratar, todavia, não constitui abuso de direito realizar negócios com o único intuito de economia tributária. Pelo motivo de que nenhuma regra, princípio ou o sistema jurídico tomado em feição unitária estão sendo desrespeitados. Não há na Constituição Federal nenhum princípio que obrigue os particulares a realizar hipótese de incidência tributária ou que, ao realizar negócios, escolham sempre o caminho tributário mais oneroso.
A solidariedade social, valor supremo da Carta Magna, não pode ser invocada como valor de guarida para tal intento. Esta é realizada quando se respeita o sistema jurídico e não como mecanismo que fundamenta interpretações evidentemente arrecadatórias.
É indubitável que existem limites ao planejamento tributário, todavia, analisando o direito das normas gerais e abstratas do Código Tributário Nacional, os limites seriam dolo, fraude ou simulação.
Nos casos analisados, acertadamente o CARF decidiu aplicar a simulação, pois, na maioria das observações, estava presente o acordo simulatório.
No entanto, o CARF alarga o conceito semântico da palavra simulação quando utiliza categorias alienígenas como o propósito negocial ou o abuso de forma. Ou quando prescreve que comete abuso de direito o contribuinte que pretendeu exclusivamente economizar tributos, inserindo essas categorias como elementos formadores do conceito de simulação e de dissimulação.
Existe um direito do contribuinte de programar a vida da forma que bem lhe aprouver. Por outro lado é direito do Fisco de constituir, arrecadar e cobrar pelos tributos devidos.
Vale a digressão: não comete abuso quem programa a vida com o único intuito de fugir da incidência da norma tributária.
Desrespeita o Fisco os interesses individuais e sociais quando não concretiza as normas gerais e abstratas da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional.
As regras do jogo estão postas, não cabendo a um jogador unilateralmente alterá-las. Acaso haja mudança legislativa instituindo o propósito negocial e o abuso de formas jurídicas ou que permitam que o abuso de direito seja aplicado na seara administrativo-tributária, tais regras deverão ser seguidas pelo Fisco e pelos contribuintes. Todavia, por enquanto não existe tal aparato normativo.
3.2 O DESCOLAMENTO DA REALIDADE
Como afirmado: o limite ao planejamento é simulação, dolo ou fraude.
As expressões “em tema de planejamento cada caso é um caso” e “é papel do intérprete analisar exclusivamente os fatos” não são tão verdadeiras. O CARF manteve certa
coerência na utilização do padrão de condutas. Presente o padrão, a tendência é que o planejamento tributário seja constituído como não oponível ao Fisco.
Na análise do padrão de condutas que tornam o planejamento tributário não oponível ao Fisco, afirma-se: não há insegurança jurídica. Basta que o participante do sistema jurídico, ao analisar o conjunto de decisões do CARF na temática “casa e separa”, siga as prescrições. Assim, muito provavelmente, não haverá problema com os agentes fiscais. Isto é, o padrão estipulado pelo CARF faz valer o primado da segurança jurídica, pois há previsibilidade, questão-chave na temática da segurança jurídica. Deve o contribuinte: I – ter motivação extratributária; II – escolher o caminho mais simples para realizar o negócio jurídico; ou escolher o caminho mais complexo devido à impossibilidade de percorrer o mais simples; ou em havendo aquela possibilidade (escolha de caminho simples), o contribuinte não o faça, percorrendo dessa forma o caminho mais complexo e não usual, não apenas pela intenção de economia tributária; ou que, ao final da operação, não seja constituído um estado de coisas idêntico ao de uma compra e venda de participação societária; III – não realizar o negócio em curto intervalo de tempo e não praticar atos contrários entre si; IV – não neutralizar efeitos indesejáveis; V – ter interesse em associação para vivência dos riscos do negócio.
Estaticamente, o CARF cria alternância semântica nos conceitos de propósito negocial, abuso de forma jurídica, abuso de direito, capacidade contributiva positiva, enquadrando todas essas figuras como elementos que compõem a classe simulação e/ou dissimulação.
É função do jurista sistematizar os enunciados postos pelo CARF e construir significações coerentes com o sistema de referência que lhe cerca. Desta feita, constatou-se que o CARF utilizou-se de propriedades diferentes e com significações variáveis em inúmeros julgados. Nessa perspectiva, está sendo incoerente, ocasionando insegurança jurídica aos
partícipes do sistema de direito.
Para o CARF, abuso de direito tem a significação de conduta do contribuinte realizada com o único intuito de pagar menos tributo. Coincidindo com o conceito de falta de propósito negocial, que seria a conduta do contribuinte que possui como causa do negócio jurídico a economia de tributos.
O abuso de direito e/ou a falta de propósito negocial ocasionariam a simulação e/ou dissimulação dos negócios jurídicos. Desta feita, tanto o abuso de direito como a falta de propósito negocial são fatos indiciários para que haja simulação e/ou dissimulação.
Maria Rita Ferragut195:
A prova indiciária é uma espécie de prova indireta que visa demonstrar, a partir da comprovação da ocorrência de fatos secundários, indiciários, a existência ou a inexistência do fato principal. Para que ela exista faz necessária a presença de indícios, a combinação dos mesmos, a realização de inferências indiciárias e, finalmente, a conclusão destas inferências.
Em outras circunstâncias o curto intervalo de tempo e operações contrárias entre si, conjugadas com a falta de vivência dos riscos do negócio, affectio societatis, e a escolha de caminho complexo e não usual para atingir fins atípicos são índices para que ocorra a falta de propósito negocial e consequentemente para a simulação e/ou dissimulação.
Reitere-se: o proposito negocial é fato indiciário para que se comprove a simulação. Sendo que, ao mesmo tempo, na maioria dos casos, os fatos indiciários comprovam o propósito negocial, que por sua vez é fato indiciário da simulação. Tornando o propósito negocial, por ser comprovado por meio de indícios, como prova, na falta de expressão adequada, “não tão robusta para comprovar a simulação e/ou dissimulação”. Maria Rita Ferragut196:
Como já tivemos a oportunidade de verificar, a presunção deve tomar, como conteúdo do antecedente do enunciado, indício de existência diretamente conhecida. Mas será possível que esse indício também seja resultado de presunção anterior? Acreditamos que não, pois enfraqueceria em demasiado a prova indireta.
O valor de uma presunção perde em intensidade, à medida que se afasta dos fatos indiciários diretamente comprovados. A conclusão, deduzida de um fato diretamente conhecido, é geralmente de maior gravidade e precisão que a conclusão advinda de um fato apenas conhecido.
Abuso de forma que é índice para que haja simulação e/ou dissimulação, ocorre toda vez que a finalidade do negócio realizado for encobrir negócio jurídico diverso. Igualando-se ao conceito clássico de dissimulação.
Capacidade contributiva positiva é índice para que haja simulação e/ou dissimulação. Comprova-se quando, ao final de uma série de atos, se verifica que na verdade o negócio jurídico realizado foi a alienação da participação societária, posto que determinado negócio
195 FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no Direito Tributário. 2ª ed., São Paulo: Quartier Latin 2005, p. 91. 196
jurídico manifesta a mesma grandeza econômica da compra e venda de ações. Logo, em verdade trata-se de uma alienação direta de participação societária.
Simulação e/ou dissimulação podem ser configuradas, mediante leitura dos acórdãos do CARF, pela presença de qualquer das categorias jurídicas descritas ou quando o padrão de condutas repelidas pelo CARF (as que tornam o planejamento tributário não oponível ao Fisco) se fazem presentes. Havendo claro alargamento semântico dos termos em enfoque, pois, pelo que parece, “qualquer categoria jurídica, tomada agora como elemento, pode formar o conceito de simulação e/ou dissimulação”.
Descrevendo o sistema jurídico de forma dinâmica, ou seja, do processo de positivação das normas gerais e abstratas até as normas expedidas pelo CARF, percebe-se que há descompasso entre o texto abstrato e o texto das normas individuais e concretas, havendo indubitavelmente o “descolamento da realidade”. Há incongruência entre a linguagem das normas gerais e abstratas em relação à linguagem das normas individuais e concretas expedidas pelo CARF na temática “casa e separa”.
Pois, muito embora exista o enquadramento pelo CARF, via de regra, no artigo 149 do CTN ou no artigo 167 do Código Civil, o conceito criado a partir das normas gerais e abstratas confrontado com o conceito criado a partir das normas individuais e concretas, sempre a partir da visão do observador, não são congruentes. Isto é, a significação de simulação e/ou dissimulação para o CARF é diferente da simulação e/ou dissimulação do CC.
Sendo que, inúmeras vezes, o CARF não subsume as decisões em nenhum aparato normativo. Deixando o contribuinte, em uma visão dinâmica do sistema jurídico, sem a mínima condição de planejar o futuro.
Ao particular surge a dúvida: deve enquadrar as ações negociais e tributárias em normas gerais e abstratas ou deve seguir os mandamentos das decisões do CARF? Ambas são normas válidas, sendo que a individual e concreta não encontra suporte físico que lhe permita concretizar o direito como deveria ser. As normas do CARF não concretizam as normas abstratas. Essa é a insegurança jurídica que permeia e “descola” a realidade jurídica, criando duas linguagens antagônicas.
O descolamento da realidade nada mais é do que o desvalor insegurança jurídica
sobressaindo em relação a seu valor oposto, segurança jurídica.
Em resumo, três espelhos da segurança jurídica e de seu desvalor insegurança fazem-se presente na pesquisa: I – segurança no padrão de condutas não oponíveis; II –
insegurança na classe em que as condutas são postas. Ou seja, mesma significação para categorias jurídicas distintas e significações das mais variadas para mesma categoria jurídica; III – insegurança na subsunção das normas individuais e concretas nas normas gerais e abstratas. Isto é, significações diferentes subsumindo aos mesmos suportes físicos, significações semelhantes subsumindo em suportes físicos diferentes e significações postas como fundamento de decisão, todavia, não subsumindo diretamente em nenhuma norma geral e abstrata.