Diante da decisão terminativa contrária aos interesses do contribuinte, lhe restará uma das seguintes alternativas:
i) efetuar o pagamento do débito fiscal;
ii) propor medida judicial para obter do Poder Judiciário a apreciação quanto à ilegalidade e/ou inconstitucionalidade da exigência do crédito tributário; ou
iii) aguardar a propositura da Execução Fiscal, quando lhe será possibilitada a oposição dos Embargos.
Diferentemente do que ocorre com a Fazenda Pública, o contribuinte não está obrigado a aceitar o entendimento manifestado no julgado administrativo. Para tanto, esgotados os recursos na esfera administrativa, e não optando pelo pagamento, lhe restará se socorrer do Poder Judiciário, para afastar a cobrança do tributo que entende ser indevido.
Assim, poderá o contribuinte retomar a discussão quanto à ilegalidade e inconstitucionalidade de determinado crédito tributário, agora na esfera judicial. Aliás, como já apontamos, ainda que o contribuinte não tenha se utilizado previamente da via administrativa, poderá discuti-lo na esfera judicial. Nesta oportunidade, poderá valer-se de uma das seguintes medidas judiciais:
i) Mandado de segurança
ii) Ação declaratória
iii) Ação anulatória de débito fiscal
iv) Embargos à execução fiscal
(i) Mandado de Segurança
O mandado de segurança244 é disciplinado pela Lei 1.533/51 e previsto no artigo 5º, LXIX, da Constituição Federal. Trata-se de “remédio constitucional” colocado à disposição dos jurisdicionados, para pedir o afastamento, perante ao Judiciário, de qualquer ato de autoridade pública245 que afronte direito líquido e certo, não amparado por habeas corpus ou habeas data.
244 Hélio do Valle Pereira, Manual da Fazenda Pública em juízo, p. 237, discorrendo sobre a origem histórica do mandado de segurança, ressaltou: “Seu aparecimento não foi casual. Até então, nosso Direito não possuía instrumento processual que permitisse rápida resposta a abusos do poder público; mais gravemente, não havia mecanismo que autorizasse, nesses casos, tutela jurisdicional de urgência”.
245
Paulo César Conrado, op. cit., p. 134: “Autoridade pública, assentamos, é conceito que se define em função dos atributos que o direito confere aos atos que pratica”.
Em linhas gerais, o objeto do mandado de segurança há que ser um ato coator expedido por uma autoridade246, dotado de ilegalidade ou abuso de poder. É necessário que o ato acarrete lesão ou ameaça de lesão de um direito, podendo ser repressivo ou preventivo.
De rito célere, essa modalidade de ação não comporta dilação probatória, o que demanda sejam as provas pertinentes apresentadas de plano pelo impetrante, no caso o contribuinte. De grande utilidade prática, tanto pela agilidade de seu rito, como pela ausência da condenação dos ônus de sucumbência à parte vencida.
Em matéria tributária, o ato coator objeto do mandado de segurança consiste comumente na ilegal ou abusiva exigência do crédito tributário. Pleiteia-se, nessa ação, o reconhecimento da ilegalidade/abusividade do ato coator e que a autoridade se abstenha de praticá-lo ou, quando já praticado, seja expedida ordem para que afaste os efeitos decorrentes do ato, declarando sua nulidade.
Como acentua Hélio do Valle Pereira247:
“(...) se impetrado mandado de segurança para reconhecimento de inexistência de relação tributária (seja imaginado que o contribuinte, preventivamente, pretenda a declaração de que determinada situação de fato não esteja exposta a tributação), o julgamento de procedência, mais do que proclamar a ausência de obrigação fiscal, imporá conduta negativa ao impetrado: a autoridade coatora não poderá promover o lançamento.”
246 Hélio do Valle Pereira, op. cit., p. 259: “A autoridade coatora é aquela que determinou a ação atacada pelo mandamus ou a que, devendo ter agido (nos casos de omissão) se absteve”.
Dessa forma, sendo ilegal ou configurando abuso de poder, a decisão proferida no processo administrativo poderá ser atacada pela via do mandado de segurança, a fim de se obter ordem judicial afastando seus efeitos e declarando a ilegalidade perpetrada pela autoridade.
(ii) Ação Declaratória
A ação declaratória está prevista no artigo 4º do Código de Processo Civil, referindo-se, em matéria tributária, àquela promovida em face do ente público com a finalidade de se reconhecer a existência ou inexistência de determinada relação jurídica tributária.
Como menciona Hélio do Valle Pereira248, “cuida-se de mecanismo por meio do qual o particular deseja o reconhecimento de que não é sujeito passivo de tributo (ou sendo o caso, que já perdeu essa condição). Pede-se, por variados fundamentos, a declaração da inexistência de relação jurídico-tributária ou da sua extinção”.
Conforme Célio Armando Janczeski249, como regra, a ação declaratória é cabível antes de constituído o crédito tributário, pois, uma vez constituído, será necessário decretar-se sua nulidade para afastá-lo, e, nessa hipótese, a ação apropriada é a anulatória. Contudo, essas ações podem ser cumuladas, o que comumente ocorre, requerendo-se a declaração da inexistência de relação jurídica e a nulidade do ato que constituiu o crédito tributário.
248
Op. cit., p. 330-331. 249 Op. cit., p. 203.
Cleide Previtalli Cais250 sustenta: “sempre que o contribuinte entenda caracterizada ilegalidade ou inconstitucionalidade em determinada exigência tributária está em condições de postular ao Poder Judiciário sentença que declare aquele vício, eis que instaurado estado de incerteza sobre a exação”.
Assim, também por essa via, mostra-se possível a propositura de ação judicial para rever a decisão administrativa terminativa.
(iii) Ação Anulatória de débito fiscal
A ação anulatória de débito fiscal está prevista no artigo 38 da Lei 6.830/80. Trata-se de ação que tem por objeto a decretação da nulidade do ato que constituiu o crédito tributário.
Nesta ação propicia-se ao contribuinte o exercício de todas as provas para demonstrar a ilegalidade da constituição do crédito tributário, objetivando-se, assim, o reconhecimento da nulidade da decisão proferida no processo administrativo.
Hélio do Valle Pereira251 afirma: “no caso do direito tributário, a demanda de anulação é imediatamente atrelada à existência do crédito tributário. É que, mesmo tendo ele caráter declaratório (reconhece a existência da anterior obrigação) (...), é inegável que faz surgir uma nova situação jurídica. Então, o contribuinte, diante de crédito tributário constituído, tem interesse em fazer desaparecer esse ato estatal”.
Como se verifica, para sua propositura é preciso que o crédito tributário já esteja constituído. De modo que, sem essa condição, não há o que ser anulado.
250
O processo tributário, p. 188. 251 Op. cit., p. 336.
Constatamos, assim, que também pela ação anulatória de débito fiscal poderá ser atacada a decisão terminativa no processo administrativo tributário, haja vista que por ela se opera a constituição do crédito tributário.
Importante observar que todas as modalidades de ação acima analisadas apenas impedirão a Fazenda Pública de prosseguir com a ação de cobrança se o crédito tributário objeto da discussão tiver sua exigibilidade suspensa, nos termos do artigo 151 do Código Tributário Nacional252.
(iv) Embargos à Execução Fiscal
A Execução Fiscal é o meio disponibilizado para a Fazenda Pública exigir judicialmente o adimplemento do crédito tributário. É disciplinada pela Lei 6.830/80. Nesse mesmo diploma, confere-se ao Executado (contribuinte) a possibilidade de apresentar sua defesa, denominada de Embargos à Execução Fiscal, que tem natureza de ação autônoma.
Diante do título executivo, representado pela Certidão de Dívida Ativa, requisito para a propositura da Execução Fiscal, a Fazenda Pública tem a presunção de legitimidade de sua pretensão.
252
Artigo 151: “Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I – moratória; II – o depósito do seu montante integral; III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança; V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; VI – o parcelamento”.
Por disposição legal expressa, para a oposição dos Embargos faz-se necessário o prévio oferecimento de uma das garantias previstas no artigo 11253.
Como assevera Cleide Previtalli Cais254:
“Os embargos são conhecidos como ‘ação coacta’ uma vez que, se de um lado constituem ação propriamente dita, absolutamente independente, tanto que autuada em apartado, sujeitando-se a petição inicial às normas processuais próprias, de outro lado, o devedor executado é praticamente coagido a utilizar-se dessa ‘ação’ caso queira defender-se. Essa autuação em apartado decorre da aplicação subsidiária do art. 736 do CPC.”
A matéria versada nos Embargos poderá compreender a ilegalidade que reveste a decisão proferida no processo administrativo, razão que pode vir a ensejar sua nulidade e, em decorrência, a nulidade do título que embasa a Execução Fiscal, no caso, a Certidão de Dívida Ativa.
7.2. Da impossibilidade de revisão judicial da decisão administrativa por