Jernvarelager transformert til moské, den gamle CJAS i Urtegata

A Constituição Federal, como foi dito, traz no § 4° do Art. 150, VI, “c”, a necessidade de que a imunidade tributária compreenda somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades supostamente beneficiadas pela imunidade.

Entende-se por finalidade essencial os objetivos inerentes à própria natureza da entidade, que, no caso das instituições de Educação, é o acesso à cultura e à Educação, e, no

91 _{BRASIL. Código tributário nacional. C.F. Legislação, op. cit., 1988, p. 69.} 92 _{Ibid., p.164.}

caso das instituições de Assistência Social, é a prestação dessa assistência, nas suas mais diversas modalidades (médica, hospitalar, odontológica, jurídica).93

Se essas entidades desenvolvem seus objetos por meio de atividades-fins e aplicam seus rendimentos na consecução de seus objetivos, elas serão beneficiadas com a imunidade nos rendimentos, nos serviços prestados e no patrimônio próprio usado para seus fins. Esse entendimento é pacífico na doutrina e jurisprudência.

A grande discussão existe quando essas entidades desenvolvem, além de suas atividades-fins, outras atividades secundárias a fim de angariar recursos. Ou melhor, seria a possibilidade de essas entidades gozarem da imunidade tributária no que concerne aos rendimentos obtidos em aplicações financeiras, em alugueres, na prestação de serviços ou na comercialização de bens e mercadorias.

Alguns doutrinadores entendem que esses rendimentos não estariam relacionados às finalidades essenciais dessas entidades. Outros acreditam que – se os rendimentos, independente da fonte de custeio, são aplicados para o desenvolvimento dos objetivos dessas instituições – estas fruiriam da exoneração tributária. Parece ser este o entendimento de Luciano Amaro,94 ao afirmar: “todas e quaisquer rendas serão imunes, desde que afetas ao atendimento das finalidades que constituem o objeto da entidade”. Continua o autor:

Qualquer que seja a natureza da renda auferida, se esta tiver destino alheio à finalidade assistencial da instituição, a imunidade não opera. Do mesmo modo, independentemente da natureza da renda, sendo esta destinada ao atendimento da finalidade essencial da entidade, a imunidade deve ser reconhecida. Seria um dislate supor que “rendas relacionadas com as finalidades essenciais” pudesse significar, restritamente, rendas produzidas pelo objeto social da entidade. Frequentemente, o atendimento do objeto social é motivo para despesas e não fonte de recursos. Fosse aquele o sentido, qualquer fonte de custeio da entidade que não derivasse dos próprios usuários de seus serviços ficaria fora do alcance da imunidade.

O professor Ives Gandra da Silva Martins95 tem um entendimento mais restrito. Para o jurista, não é toda renda gerada por qualquer atividade dessas instituições que é imune. Mesmo que as receitas dessas outras atividades secundárias sejam aplicadas para a consecução das atividades essenciais, se forem análogas às de outras empresas privadas, tais receitas não estariam imunes. Ou melhor, na sua opinião, a Constituição proíbe a concorrência

93 _{COSTA, R. H., op. cit., 2006, p. 184.}

94 _{AMARO, Luciano. Algumas questões sobre a imunidade tributária. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva}

(Coord.). Imunidades tributárias. São Paulo: RT, 1998. Cap. 7. p. 150-151.

95 _{MARTINS, Ives Gandra da Silva. Imunidade Tributária. In: ______ (Coord.). Imunidades tributárias.}

desleal, prevista no Art. 173, § 4º da Constituição Federal.96 Assim, as instituições que desenvolvem atividades paralelas às suas atividades essenciais, sujeitas ao princípio da livre concorrência, com o objetivo de obter recursos para suas finalidades, não seriam alcançadas pela imunidade sobre essas atividades secundárias. Como exemplo o autor nos traz:

A mesma entidade, todavia, para obter recursos para suas finalidades decide montar uma fábrica de sapatos, porque o mercado da região está sendo explorado por outras fábricas de fins lucrativos, com sucesso. Nesta hipótese, a nova atividade, embora indiretamente referenciada, não é imune, porque poderia ensejar a dominação de mercado ou eliminação de concorrência sobre gerar lucros não tributáveis exagerados se comparados com os de seu concorrente.97

Como exemplo de atividade possível de ser abrangida pela imunidade, o autor traz o caso de aluguel de um imóvel da entidade. Nesse caso, a locação constitui atividade econômica não relacionada ao seu objetivo, e não fere o mercado, representando uma concorrência desleal. Sendo assim, tal imóvel não pagaria IPTU, imposto sobre a propriedade territorial urbana, nem pagaria Imposto de Renda sobre a renda do aluguel.

Celso Ribeiro Bastos98 também acredita que o patrimônio das entidades deve ser usado para a exploração de recursos, a fim de serem aplicados em suas finalidades essenciais. No entanto, deve-se ter cautela para que o exercício de tais atividades não venha a ferir o princípio da livre concorrência, transformando essas instituições em verdadeiras empresas. Assim ensina o autor:

Portanto, o partrimônio dessas entidades não deve ficar parado sob hipótese de aplicação de penalidades sobre a figura do administrador dessas entidades, contudo não se deve buscar transformar as entidades sem fins lucrativos em empresas. São permitidas, desde que calcadas em títulos seguros de renda certa, operações de mera gestão financeira, da mesma maneira que não se tributam lucros para atividades-fins da empresa.

Ressalta-se, ainda, que tais atividades-fins são necessárias para que essas entidades possam cumprir os objetivos a que se propõem. O que o legislador achou por bem evitar foi o desenvolvimento de atividades especulativas e temerárias por parte do administrador de tais entidades.

No que diz respeito aos aluguéis de imóveis que pertençam a essas entidades, não é outro o nosso entendimento, desde que estes ganhos sejam revertidos e relacionados com as finalidades essenciais dessas entidades sem fins lucrativos. Portanto, também estão protegidos sob o manto da imunidade tributária. Um dos objetivos do legislador constitucional no dispositivo sob comento foi o de excluir da proteção da

96 _{Constituição Federal, art. 173. (...) § 4º - A lei reprimirá o abuso do poder econômico que vise à dominação}

dos mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros.

97 _{MARTINS, I.G.S., op. cit., 1998. Cap. 1. p. 45.}

98 _{BASTOS, Celso Ribeiro. Imunidade tributária. In: Martins, Ives Gandra da Silva (Coord.). Imunidades}

imunidade tributária apenas os rendimentos das atividades que poderiam implicar agressão ao princípio da livre concorrência.99

Tal entendimento é corroborado com o Ministro José Augusto Delgado,100 que leciona existir outra limitação além de se exigir somente que os lucros ou ganhos de capital sejam destinados às finalidades essenciais da pessoa imune. É necessário que esse tipo de atividade não seja o meio principal de exploração para formação de seu patrimônio. Diz o autor:

Conclui-se, portanto, em síntese apertada, que os lucros ou ganhos de capital obtidos em aplicações financeiras e destinadas às finalidades da entidade são imunes. Há, porém, de se demonstrar, de modo inequívoco, que a entidade não optou por considerar tais aplicações como atividade fundamental para a formação do patrimônio da entidade. A atividade de tal caráter deve ser, apenas, a necessária para manter o valor atualizado da moeda, a fim de que a entidade, com as receitas obtidas, possa cumprir com as suas metas estatutárias. Comprovado o desvio de finalidade com vinculação às aplicações financeiras, a imunidade deve desaparecer. Necessário, assim, na discussão do tema em juízo, que se comprove, nas instâncias ordinárias, a necessidade de o capital financeiro ser aplicado para se proteger da inflação.101

Continua Delgado:

Os aluguéis dos imóveis que pertencem à entidade, e desde que tenham sido adquiridos para construção de fontes de receitas para o atendimento de suas finalidades, estão imunes. Há, contudo, de haver explicação dos estatutos permitindo a aquisição de imóveis para tais fins e emprego limitado do capital para tal imobilização. Se a entidade passar, de modo contínuo, a negociar com imóveis, concorrendo com o mercado imobiliário, desaparece a razão de ser da imunidade. Repita-se: o exame de cada caso é que vai definir a outorga ou não da imunidade. Qualquer fuga praticada pela entidade das suas finalidades essenciais resulta em incidência tributária. Os limites fixados são os da essência para a qual elas foram criadas.102

Acrescenta-se ao pensamento do autor que, se a entidade optar por considerar suas aplicações como atividade fundamental para a formação de seu patrimônio, deixaria de se enquadrar como entidade assistencial, e não gozaria da imunidade, já que seria excluída por não cumprir o objeto social que há de ser assistencial.

Ainda nesse sentido, Regina Andrea Accorsi103 assevera:

Compreendemos que a expressão rendas relacionadas às finalidades essenciais tem interpretação ampla, abrangendo os lucros ou ganhos de capital e os aluguéis, desde que destinados às finalidades essenciais da pessoa imune. Só estariam excluídos os

99 _{BASTOS, C. R., op. cit., p. 215-252.} 100 _{DELGADO, J. A., op. cit., 1998, p. 66.} 101 _{DELGADO, J. A., op. cit., 1998, p. 65.} 102 _{Ibid., p. 66.}

103 _{LUNARDELLI, Regina Andrea Accorsi. Tributação do terceiro setor. São Paulo: Quartier Latin, 2006. p.}

rendimentos das atividades que pudessem implicar agressão ao princípio da livre concorrência.

A Desembargadora Regina Helena Costa104 também assegura que – se as atividades, como aplicações financeiras ou locação de imóveis, a prestação de serviços ou comercialização de bens, são utilizadas como meio de desempenho das funções das entidades, com a reversão dos recursos à consecução de suas finalidades essenciais – estas instituições deveriam gozar da exoneração tributária. Entretanto, a autora não acredita que o desenvolvimento dessas atividades pelos entes imunes constitua ofensa ao princípio constitucional da livre concorrência, ou que caracterize abuso de poder econômico. Como ela própria afirma:

Isto porque afigura-se-nos inviável cogitar que uma instituição de educação ou de assistência social que preencha os requisitos constitucionais e legais para a fruição da exoneração tributária possa vir a desenvolver atividade de vulto econômico expressivo o suficiente para caracterizar vulneração a princípios regentes da atividade econômica.

Se seu intuito não é a distribuição de lucro entre seus dirigentes, mas sim a geração de recursos para cumprir seus fins institucionais – educação e assistência social -, parece improvável, se não impossível, que tais instituições possam concorrer com as empresas, às quais cabe explorar, prioritariamente, o domínio econômico.105

A jurisprudência tem uma interpretação bastante abrangente, já que não afasta da imunidade o fato de a entidade explorar seu patrimônio em atividade que gere renda, mas enquadrada, a priori, em suas finalidades essenciais, desde que aplique esses rendimentos nessas finalidades. Tal entendimento é pacífico pelo Supremo Tribunal Federal, na Súmula 724 em relação ao IPTU, conforme dispõe:

Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo Art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.106

Entende ainda que a eventual renda obtida pela entidade é também imune ao Imposto de Renda, desde que seja destinada ao custeio de suas atividades. No entanto, nesse caso, segundo estudo de Fernando Mânica107 e Sun Yun Yang,108 o que deveria ser considerado

104 _{COSTA, R. H., 2006, p. 184-185.} 105 _{COSTA, R. H., 2006, p. 186.}

106 _{SABBAG, Eduardo de Moraes. Repertório de jurisprudência de direito tributário. 4. ed. São Paulo:}

Premier, 2008. p. 708.

107 _{MÂNICA, F. B., op. cit., 2008, p. 264.}

108 _{Esse estudo foi desenvolvido na dissertação de mestrado da Universidade Católica de Brasília, sobre o tema}

“Regime Imunitório das Instituições de Educação e Assistência Social-IPTU”, em que a autora concluiu: “Entretanto, a presente tese defendeu que a imunidade do art.150, VI, c, das entidades beneficentes não é maculada com a exação fiscal sobre o bem imóvel com imposto que incide sobre o patrimônio, sustentando que a renda auferida é que está na verdade imune ao imposto que incide sobre a renda. Asseverou-se, então, a

imune era somente a renda, já que é ela que está relacionada à atividade essencial da entidade, e não o patrimônio que está sendo usado para gerar a renda, já tributado pelo Imposto Predial Territorial Urbano.

Acredita-se, em conclusão sucinta, que as atividades-fins desenvolvidas pelas entidades constantes no Art. 150, VI, “c”, são imunes ao patrimônio, à renda e aos serviços quando estes estão afetados às finalidades essenciais das instituições. Se estas desenvolvem atividades secundárias a fim de obter recursos para aplicação em suas finalidades, estão beneficiadas pela imunidade, desde que essas atividades não sejam seu objeto principal e não visem à eliminação da concorrência com a dominação do mercado.