3 Øst for vest; moskeene i Oslos urbane rom
3.3 Central Jamaat-e Ahl-e Sunnat Norway; fra bønnerom til moské
3.3.2 Fromme ord og koransitater i den gamle CJAS
Outro requisito da imunidade para essas instituições é que sejam sem fins lucrativos. Isso não significa dizer que essas entidades devam prestar seus serviços de forma gratuita. As receitas superarem as despesas não descaracteriza a imunidade em tela. O que não pode acontecer é a distribuição de excedentes entre os sócios, gerente e diretores dessas entidades sob pena de configurar finalidade lucrativa. O fato de uma escola cobrar as mensalidades de seus alunos não descaracteriza o benefício. O produto desses pagamentos pode remunerar seus professores, funcionários e investir em equipamentos e materiais. Ou melhor, a gratuidade não é conditio sine qua non ao desfrute da imunidade.109
A jurisprudência também entende que “a categoria econômica representada pela autora abrange entidades de fins não lucrativos, pois sua característica não é a ausência de atividade econômica, mas o fato de não destinarem os seus resultados positivos à distribuição de lucros”.110
não incidência do tributo sobre a renda percebida a título de aluguel do móvel, afinal é dado que a mesma será destinada à atividade essencial da entidade, mas não está imune ao IPTU, pois o imóvel em si não está sendo utilizado para o desenvolvimento das atividades sociais do Estado”.
109 CARRAZA, Roque Antonio. A imunidade tributária das fundações de direito privado, sem fins
lucrativos. Brasília: Rossetto, 2006. p.21-22.
110 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação direta de insconstitucionalidade 1.802 Distrito Federal, Relator:
Min. Sepúlveda Pertence. , Recorrente: Confederação Nacional de Saúde – Hospitais, Estabelecimentos e Serviços – CNS, Requeridos: Presidente da República e Congresso Nacional Publicação: 13/02/2004. Decisão: 27/08/1998. Disponível em:
Esse também é o entendimento do mestre Aliomar Baleeiro, que exclui da imunidade as entidades que exploram, por intermédio dos proprietários, suas atividades de forma profissional:
Não está coberto pela imunidade, em nossa opinião, o estabelecimento de ensino explorado profissionalmente pelos seus proprietários, ou que, pertencendo a uma instituição, proporcione percentagens, participação nos lucros ou comissões a diretores e administradores. Do mesmo modo a casa de saúde, de que é proprietário médico, no exercício da profissão, ou empresário de sua exploração econômica, não é instituição de assistência. Essa é essencialmente no profits, como dizem os americanos.
Mas não perde o caráter de instituição de educação e assistência a que remunera apenas o trabalho de médicos, professores, enfermeiros e técnicos, ou a que cobra serviços a alguns para custear assistência e educação gratuita a outros. A jurisprudência, no silêncio da lei, construiu – e construiu muito bem – à luz do princípio da capacidade contributiva, a inexistência de fato tributável em caso de administrador de hospital, lançado para indústrias e profissões, embora nenhum salário recebesse da instituição, que, aliás, aceitava clientes à base de tarifas.111
Quando se faz referência a entidades sem fins lucrativos, não se está impedindo que se aufiram resultados positivos com ingressos financeiros superiores às despesas, mas o que se impede é que o seu criador, mantenedor, instituidor, associado ou filiado receba lucros para si. Esse ingresso financeiro líquido positivo é o que se chama de superávit, que difere de lucro. Esse é o conceito afeto à noção de empresa, que não acontece com as referidas entidades, criadas para exercerem uma atividade altruísta, e, não, para visar lucro aos seus criadores.112
Existem questionamentos sobre a possibilidade da aplicação financeira por estas entidades para auferirem receitas. Essa operação, segundo a maior doutrina, é possível, desde que os resultados apurados das aplicações revertam-se em investimento ou custeio, para que a entidade continue cumprindo com seu objetivo institucional. No entanto, Celso Ribeiro Bastos113 observa que não é toda aplicação financeira que permite seu resultado ser imune:
Nesse sentido, os lucros ou ganhos de capital obtidos em aplicações financeiras destinadas às finalidades precípuas dessas entidades sem fins lucrativos seriam imunes à tributação. É dizer, o lucro obtido, por exemplo, no investimento em uma caderneta de poupança não poderá ser tributado se realmente estiver sendo revertido em benefício do cumprimento dos objetivos que essas entidades se propõem a alcançar. Todavia, deve-se advertir que tal interpretação não deve abarcar os lucros ou ganhos de capital obtidos em toda e qualquer aplicação financeira. É imprescindível que se faça uma distinção entre os diversos tipos de aplicações financeiras existentes. Deve-se fazer a diferenciação entre um investimento dotado de alto risco, como a aplicação em bolsas de valores, que visa o lucro pelo lucro, e o investimento em um título seguro. Ademais, se o legislador beneficiasse com a
111 BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 8. ed. Atual. Misabel Abreu
Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010a. p. 505.
112 AMARO, L. op. cit., 1998, p. 150. 113 BASTOS, C. R., op. cit., 1998, p. 251.
imunidade tributária, por exemplo, o investimento financeiro de alto risco, estaria ele a ferir diretamente o princípio da livre concorrência.
Essa inexistência de fins lucrativos, exigida pela Constituição, foi acertadamente regulamentada pelo Art. 14 do Código Tributário Nacional (CTN), ao estabelecer a não distribuição de patrimônio ou renda a qualquer título. O CTN faz o papel de lei complementar e regulamenta a exigência contida no Art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal que exige requisitos previstos na lei.
Ratificando tal entendimento, Leandro Paulsen114 assevera:
A regulamentação desta imunidade só pode ser feita por lei complementar, tendo em conta o texto expresso do Art. 146, II, da CF. Daí o entendimento de que o estabelecimento de condições materiais para o gozo da imunidade depende de lei complementar, aplicando-se o Art. 14 do CTN. A remissão à lei, feita na alínea “c” sob análise, que repete a alínea “c” do inciso III do Art. 19 da Constituição anterior, há muito é interpretada pelo STF como relativa a requisitos formais reguladores da constituição e funcionamento da entidade imune.
Isso se dá justamente porque a Constituição Federal exige lei complementar para disciplinar assuntos gerais de tributação, como assim dispõe o Art. 146:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.115
Como se pode perceber, a lei complementar deve estabelecer as normas gerais tributárias, destacando, para o efeito do estudo em tela, a definição dos contribuintes e, consequentemente, dos não contribuintes, assim como a limitação ao poder de tributar, que nesse caso, entrariam as imunidades.
O Art. 14 do Código Tributário Nacional realiza uma definição do universo de não- contribuintes e, por exclusão, dos contribuintes, relativamente aos impostos. E, como esse
114 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência. 12. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010. p. 235.
assunto deve ser disciplinado por lei complementar, segundo a Constituição, a lei que o regulamenta é a Lei 5.172/66 (Código Tributário Nacional, recepcionado pela Constituição Federal de 1988, como lei complementar). Assim asseveram Ives Gandra Martins e André Ramos Tavares:116
Portanto, a própria Constituição confere imunidade (embora a última norma fale de isenção, o caso é inegavelmente de imunidade, conforme já reiteradamente afirmado pela Suprema Corte, inclusive em acórdão que se comentará adiante) a certas entidades, entre as quais se encontram as instituições de assistência social sem fins lucrativos, cujos requisitos a serem cumpridos para obtenção do benefício deverão ser fixados em lei.
Os requisitos encontram-se estabelecidos no Código Tributário Nacional, como sua recente alteração, por meio de lei complementar, como exige a Constituição. Assim, os referidos arts. 150,VI, c, e 195, § 7º, quando se referem à lei, estão, inequivocamente, reportando-se à lei complementar. É o que se depreende o já transcrito Art. 146 da própria Constituição, para as matérias que indica. A Constituição, nesse ponto, não pode ser interpretada senão sistematicamente. E a lei é, atualmente, como visto, o CTN, em seus arts. 9º e 14.
No âmbito da jurisprudência, a Suprema Corte vem considerando que a regra do Art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, não é autoaplicável, necessitando de regulação por meio de lei complementar (Art. 146, II da CF). Nesse sentido é que foi suspensa a eficácia do § 1° do Art. 12 da Lei n. 9.532/97 (ADI n. 1. 802-MC, Relator Ministro Sepúlveda Pertence, plenário, DJ de 13.2.04), que excluía da imunidade de que trata o Art. 150, VI, “c” da Constituição os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável de entidades assistenciais.
Baseado nesse entendimento e em decisões mais recentes, o Supremo Tribunal Federal ratifica que os limites da imunidade ficam restritos à lei complementar e que, no tocante à fixação de normas sobre a formação e o funcionamento das entidades educacionais ou assistenciais, a Constituição remete à lei ordinária. Assim afirma a jurisprudência:
Imunidade tributária (CF, Art. 150, VI, c, e 146, II) (...) delimitação dos âmbitos da matéria reservada, no ponto, à intermediação da lei complementar e da lei ordinária: análise, a partir daí, dos preceitos impugnados (Lei 9.532/1997, arts. 12 a 14): cautelar parcialmente deferida. Conforme precedente no STF (RE 93.770, Muñoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a Constituição remete à lei ordinária, no tocante à imunidade tributária considerada, é a fixação de normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune; não, o que diga respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptíveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado à lei complementar. À luz desse critério distintivo, parece ficarem incólumes à eiva da inconstitucionalidade formal arguida os arts. 12 e § 2º (salvo a alínea f) e § 3º, assim como o parágrafo único do Art. 13; ao contrário, é densa a plausibilidade da alegação de invalidez dos arts. 12,
116 MARTINS, Ives Gandra da Silva; TAVARES, André Ramos. A imunidade de entidades dedicadas a
incrementar a cultura física, intelectual, moral e cívica da juventude através do esporte – 1° Parte. Revista Tributária e de Finanças Públicas, n. 50, p. 263-274, 2003.
§ 2º, f; 13, caput, e 14 e, finalmente, se afigura chapada a inconstitucionalidade não só formal mas também material do § 1º do Art. 12, da lei questionada. (ADI 1.802- MC, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, julgamento em 27-8-1998, Plenário, DJ de 13- 2-2004.) No mesmo sentido: AI 649.457-AgR, Rel. Min. Cármen Lúcia, julgamento em 27-10-2009, Primeira Turma, DJE de 20-11-2009; AI 739.800-AgR, Rel. Min. Cezar Peluso, julgamento em 25-8-2009, Segunda Turma, DJE de 18-9- 2009. Vide: AI 769.613-AgR, Rel. Eros Grau, julgamento em 9-3-2010, Segunda Turma, DJE de 9-4-2010.117
Os requisitos para que essas entidades gozem da imunidade são, conforme Art. 14 do CTN:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.118
Além da exigência da não distribuição de parcela de seu patrimônio ou renda, contida no inciso I do Art. 14, existe o requisito da aplicação integral dos recursos no País, para a manutenção dos objetivos institucionais dessas entidades, prevista no inciso II do mesmo artigo.
No entanto, Roque Antônio Carrazza119 entende que essas entidades podem ter sobras financeiras e aplicá-las no mercado financeiro, inclusive no Exterior, não se limitando somente a aplicações no País. Isso exige, porém, que os resultados obtidos sejam reinvestidos no Brasil, na consecução dos objetivos institucionais dessas instituições.
No geral, pessoas físicas e jurídicas estão autorizadas a realizar aplicações financeiras no Exterior por meio de instituições financeiras autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil. Além disso, hoje se tem uma grande facilidade de aplicações financeiras devido ao avanço tecnológico, o que, à época, não foi previsto pelo CTN. Ademais, é necessária a interpretação finalística para que as entidades atinjam suas finalidades buscadas pelo texto Constitucional.120
Essa é também a visão do Professor Aliomar Baleeiro,121 quando afirma que os fins Educação e Assistência social é que devem ser realizados e usufruídos dentro do país. No
117 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Disponível em:
<http://www.stf.jus.br/portal/constituicao/artigo.asp#ctx1 >. Acesso em: 11 fev. 2011.
118 BRASIL. Código tributário nacional. C.F. Legislação, op. cit., 1988, p. 164. 119 CARRAZZA, R. A., op. cit., 2008, p. 767.
120 HABLE, José. Imunidade Tributária das instituições de educação, a aplicação integral, no país, de seus
recursos na manutenção de suas finalidades essenciais. PAES, José Eduardo Sabo (Coord.). In: Terceiro setor e tributação. 2. ed. Brasília: Fortium, 2008. Cap. III. p. 90-91.
entanto, os meios para a obtenção desses recursos podem ser buscados fora do País, desde que beneficiem as entidades dentro do Brasil. Deste modo, assevera o autor:
A Constituição, nesse dispositivo, condiciona a imunidade ao pressuposto de que a ação daquelas entidades se desenvolva única e exclusivamente no interesse do País. Apliquem elas as suas rendas aos fins respectivos no País.
Os fins – educação, assistência social, orientação política ou religiosa – é que se devem realizar no País, aproveitando a este. Não gozará da imunidade o partido organizado no Brasil para restauração da monarquia em Portugal, a congregação religiosa destinada à conversão dos chineses ao catolicismo, a associação voltada à prestação de socorros ou de recursos educacionais à Abissínia. Nem poderá permanecer no gozo da imunidade a confraria que remeter parte de suas rendas para a direção central em Roma ou missões alhures. O fim específico há de ser procurado e realizado no Brasil.
Os fins, não porém os meios: parece-nos que não perde a imunidade a instituição que importa microscópios, aparelhos físicos, livros ou medicamentos para uso exclusivo no Brasil, ou que contrata um professor ou técnico de nomeada para cursos e demonstrações em nosso País. Aplica-se no País a parte da renda acaso despendida fora dele, para que uma prestação equivalente se realize no território nacional. Não se exclui também a bolsa concedida ao universitário para aperfeiçoamento no estrangeiro, pois ela é prestada no interesse de aproveitar a capacidade especializada do beneficiário no Brasil.
Nesse sentido, é que se permite a aplicação financeira fora do País, com o retorno desses rendimentos aplicados no desenvolvimento das finalidades essenciais da entidade no país, com recursos depositados em uma conta bancária, independentemente do local da aplicação financeira.122
4.4 IMPOSTOS SOBRE PATRIMÔNIO, RENDA E SERVIÇOS DAS ENTIDADES DE EDUCAÇÃO E ASSISTÊNCIA SOCIAL
O último requisito necessário a essas entidades para o gozo da imunidade é a restrição aos impostos sobre o patrimônio, renda e serviços. O Código Tributário Nacional, de acordo com as tradicionais bases econômicas de incidência, traz a classificação dos impostos da seguinte forma:
a) Impostos sobre o comércio exterior: Imposto de Importação (II) e Imposto de Exportação (IE);
b) Impostos sobre o patrimônio ou a renda: IR, ITR, IGF, IPVA, ITCMD, IPTU e ITBI;
c) Impostos sobre a produção ou circulação: IPI, ICMS, IOF e ISS; d) Impostos Extraordinários: IEG.
Essa classificação foi retirada do CTN e adaptada à nova nomenclatura dos impostos. Levando em consideração a classificação dada pela legislação infraconstitucional, mais especificamente o CTN, não incidiriam sobre o patrimônio das entidades de Educação e Assistência Social o IPVA, ITBI, IPTU, ITR; não incidiriam sobre a renda o Imposto de Renda e não incidiriam sobre os serviços prestados por estas entidades o ISS e o ICMS (sobre serviços). Incidiria tão somente o II, IE, ICMS (sobre circulação de mercadorias), IPI e IOF.
Tributar essas entidades considerando a classificação infraconstitucional do Código Tributário Nacional não está de acordo com a finalidade da imunidade consignada na Constituição. A Carta Maior pretende, com a imunidade em tela, proteger essas instituições do poder do Estado de tributar, considerando que qualquer imposto que possa onerar de alguma forma o patrimônio, a renda ou os serviços da entidade pode ter o fato gerador afastado pela imunidade.
Nesse sentido, o STF entende que tributos não incluídos pelo CTN entre aqueles “sobre o patrimônio” podem ter sua incidência afastada pela imunidade, visto que não se pode adotar classificações infraconstitucionais como meio de restringir a plena aplicabilidade da Constituição Federal, senão vejamos:
EMENTA: - CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INSTITUIÇÃO DE EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. C.F., Art. 150, VI, "c". I. - Não há invocar, para o fim de ser restringida a aplicação da imunidade, critérios de classificação dos impostos adotados por normas infraconstitucionais, mesmo porque não é adequado distinguir entre bens e patrimônio, dado que este se constitui do conjunto daqueles. O que cumpre perquirir, portanto, é se o bem adquirido, no mercado interno ou externo, integra o patrimônio da entidade abrangida pela imunidade.123
Esse também é o entendimento da doutrina, que se percebe na análise de Regina Helena Costa, quando explica a imunidade recíproca dos entes políticos que, assim como as entidades de Assistência Social e de Educação, limitam-se somente aos impostos sobre o patrimônio, renda e serviços:
Esse não nos parece ser o melhor entendimento. Se a finalidade da imunidade mútua das pessoas políticas é preservar-lhes a igualdade, a autonomia, impende inferir que nenhum imposto poderá recair sobre seus bens, rendas ou serviços. Ademais,
123 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 203.755 – Espírito Santo. Recorrente: Estado do
Espírito Santo, Recorrido: Instituto de Ensino Superior Professor Nelson Abel de Almeida, Relator: Ministro Carlos Velloso, Diário da Justiça, 8 nov. 1996. Disponível em:
afigura-se-nos desarrazoado atrelar a dimensão da exoneração constitucional a regramento ditado por normas de hierarquia inferior. Portanto, a nosso ver, o Imposto sobre Operações Financeiras, por exemplo, indiscutivelmente grava o patrimônio, não podendo ser exigido das pessoas destinatárias da imunidade recíproca.124
A abrangência da imunidade sobre os impostos que afetam o patrimônio, a renda e os serviços dessas entidades é colocada também por Sacha Calmon, quando trata das imunidades recíprocas:
Todavia, não se trata de imunizar apenas a incidência do imposto de renda, dos impostos sobre o patrimônio e dos impostos sobre serviços, como durante muito tempo pensou o STF e também nós. Trata-se de vedar a incidência de quaisquer impostos sobre a renda, o patrimônio e os serviços das pessoas políticas, como sempre quis Baleeiro.125
Maria Paula Farina Widlich126 corrobora tal entendimento:
Como se viu no capítulo anterior, a interpretação correta que vem sendo palmilhada pela jurisprudência acerca dessa norma diz respeito, nas três hipóteses, à destinação que a entidade sem fins lucrativos lhes atribuir. De tal sorte, a imunidade será preservada sempre que o resultado do patrimônio, a renda e os serviços forem reinvestidos pela instituição em suas atividades, sendo vedada, nesse caso, a cobrança de todo e qualquer imposto que possa incidir sobre esse tripé.
Diante do exposto, será necessário explicar a imunidade tributária no âmbito dos impostos que estariam fora da imunidade, se levássemos em consideração a literalidade do que prescreve a Constituição em relação à classificação quanto a impostos sobre o patrimônio, rendas e serviços. Por conseguinte, levando em consideração a classificação infraconstitucional, ficariam de fora da imunidade o ICMS, II, IE, IPI e IOF.
Mas antes de se discorrer sobre a incidência ou não desses impostos nas operações das entidades do Terceiro Setor, far-se-ão algumas considerações sobre a imunidade tributária dos impostos classificados dentro da limitação que prescreve a Constituição, ou seja, impostos sobre o patrimônio, renda e serviços.
Quanto aos impostos sobre o patrimônio, é notório que não incidirá sobre o patrimônio da entidade quando estiver vinculado às suas atividades essenciais. Isto acontece, por exemplo, com o prédio-sede de uma entidade de Educação, que será imune ao IPTU, imposto cujo fato gerado é a propriedade territorial urbana de um bem imóvel.
124 COSTA, R.H. op. cit., 2006, p.148. 125 COÊLHO, S. C. N., op. cit.,2010, p. 248.
126 WEIDLICH, Maria Paula Farina. Imunidade tributária das instituições sem fins lucrativos. São Paulo:
No entanto, insta salientar o entendimento da jurisprudência de que o imóvel alugado a terceiros é imune ao IPTU, embora o destino do imóvel alugado não esteja vinculado às atividades essenciais das entidades do Terceiro Setor aqui estudadas. O que se exige somente é que a renda decorrente do aluguel seja investida na sua finalidade social.
A Súmula 724 do STF, já citada anteriormente, assevera tal conclusão:
Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo Art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.127
Em sentido oposto, Fernando Borges Mânica128 entende que, nesse caso do aluguel do