4 Kalligraferte tekster i den nye CJAS
4.4 Finnes det regler for plasseringen av de kalligraferte tekstene?
Como já visto, foi a doutrina do Professor Aliomar Baleeiro, no que tange à imunidade tributária recíproca (cabendo perfeitamente à imunidade em estudo) dos impostos indiretos, que delineou a opinião de vários outros estudiosos no tema. Segundo o professor baiano, em
263 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 203.755 – Espírito Santo, Recorrente: Estado
do Espírito Santo, Recorrido: Instituto de Ensino Superior Professor Nelson Abel de Almeida, Relator: Ministro Carlos Veloso. Segunda Turma, Diário da Justiça, 8 nov. 1996. Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=238952>. Acesso em: 2 jan. 2011.
264 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n 87913. Recorrente: União Federal, Recorrido:
Santa Casa de Misericórdia de Birigui, Relator: Ministro Rodrigues Alckmin, Diário da Justiça, 29 dez. 1977. Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=181797>. Acesso em: 10 nov. 2010.
265 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n 89173. Recorrente: Irmandade de Santa Casa
de Misericórdia de Santos, Recorrido: União Federal, Relator: Ministro Moreira Alves, Diário da Justiça, 28 dez. 1978. Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=182920>. Acesso em: 10 nov. 2010.
uma pequena síntese, em uma operação de venda de algum produto a um ente público,266 contribuinte de fato, importa a repercussão econômica do ICMS, para apurar se ele, embora pago pelo contribuinte de direito, vendedor, desfalca o patrimônio do ente público. Assim para o ilustre jurista:
A imunidade, para alcançar os efeitos de preservação, proteção e estímulo, inspiradores do constituinte, pelo fato de serem os fins das instituições beneficiadas, também atribuições, interesses e deveres do Estado, deve abranger os impostos que, por seus efeitos econômicos, segundo as circunstâncias, desfalcariam o patrimônio, diminuiriam a eficácia dos serviços ou a integral aplicação das rendas aos objetivos específicos daquelas entidades presumidamente desinteressadas por sua própria natureza.267
Portanto, os doutrinadores que se filiam a essa corrente doutrinária, ampliativa e de cunho material, pretendem que a imunidade recíproca:
1. desonere a renda, o patrimônio ou os serviços da pessoa estatal, para isso investigando, em cada caso, se o encargo do tributo será suportado pela pessoa estatal no exercício de suas atividades públicas essenciais. Portanto, os conceitos de renda, patrimônio e serviços são tomados em acepção ampla, não importando a posição do ente estatal no ICMS ou no IPI, se contribuinte de fato – adquirente – ou de direito. O que importa é saber se ele vai suportar a carga financeira do tributo, se haverá possibilidade de transferência do peso tributário que onera seu patrimônio, sua renda ou o custo do serviço. A questão é apenas de prova, pois a posição da pessoa pública como contribuinte de direito não impede a demonstração de que não haveria o repasse, com o reconhecimento da imunidade ao ICM pelos tribunais, como aconteceu nas operações feitas pelo IBC com o café.268
Por outro lado, Aliomar não sustentava a imunidade tributária quando a entidade se encontrava na posição de contribuinte de direito, ou seja, quando promovia a circulação de mercadorias, pelas seguintes razões:
1 Via de regra, atividades econômicas industriais, comerciais ou financeiras sem monopolização, mesmo exercidas pelo Estado, mas voltadas ao lucro ou à especulação, evidenciam organização empresarial e estão, por norma constitucional expressa, excluídas da imunidade, no Art. 150, VI, § 3°; 2 Manifestam presença de capacidade econômica, pela natureza da atividade e de seus fins. 269
Outra parte significativa da doutrina defende que não seja levada em consideração a repercussão econômica nos impostos indiretos, como o ICMS, quando o ente imune ocupe a posição de contribuinte de fato. Prende-se apenas na relação jurídica que se forma em função do disposto na lei ao definir o sujeito passivo dessa relação. Assim, vale-se de uma
266 Aqui quando se falar em ente público pode-se considerar a entidade beneficente, já que as teorias da
imunidade recíproca são perfeitamente válidas para a imunidade das instituições de educação e assistência social.
267 BALEEIRO, A., op. cit., 2010a, p. 504. 268 BALEEIRO, A., op. cit., 2010b, p. 132. 269 Id. Ibid.
interpretação formal ante a corrente de cunho material. Como já consignado pelo Ministro Bilac Pinto: “não é possível opor à forma jurídica a realidade econômica para excluir uma obrigação fiscal precisamente definida na lei. O contribuinte de fato é estranho à relação tributária”.270
Na linha dessa teoria, tem-se a lição de Paulo de Barros Carvalho:
Problema surge no instante em que se traz ao debate a aplicabilidade da regra que imuniza a impostos cujo encargo econômico seja transferido a terceiros, como no IPI e no ICMS. Predomina a orientação no sentido de que tais fatos não seriam alcançados pela imunidade, uma vez que os efeitos econômicos iriam beneficiar elementos estranhos ao Poder Público, refugindo ao espírito da providência constitucional. A relação jurídica se instala entre o sujeito pretensor e o sujeito devedor, sem que haja qualquer participação integrativa dos terceiros beneficiados. E a pessoa jurídica de direito constitucional interno não pode ocupar essa posição, no setor das exigências tributárias. A tese foi brilhantemente sustentada pelo saudoso Min. Bilac Pinto, em memoráveis acórdãos do Supremo Tribunal Federal. E a formulação teórica não pode ficar conspurcada pela contingência de a entidade tributante, comparecendo como contribuinte de fato, ter de arcar com o peso da exação, pois aquilo que desembolsa não é tributo, na lídima expressão de seu perfil jurídico.271
Na mesma esteira de pensamento, vale colacionar o entendimento do professor Hugo de Brito Machado:
O argumento de que o imposto sobre produtos industrializados (IPI) assim como o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias (ICMS) não incidem na saída de mercadorias que o particular (industrial, comerciante ou produtor) vende ao Poder Público, porque o ônus financeiro respectivo recai sobre este, não tem qualquer fundamento jurídico. Pode ser válido no âmbito da Ciência das Finanças. Não no Direito Tributário. A relação tributária instaura-se entre o industrial, ou comerciante, que vende, e por isto assume a condição de contribuinte, e a Fazenda Pública, ou fisco, credor do tributo. Entre o Estado comprador da mercadoria e o industrial, ou comerciante, que a fornece, instaura-se uma relação jurídica inteiramente diversa, de natureza contratual. O Estado comprador paga simplesmente o preço da mercadoria adquirida. Não o tributo. Este pode estar incluído no preço, mas neste também está incluído o salário dos empregados do industrial, ou comerciante, e nem por isto se pode dizer que há no caso pagamento de salários. Tal inclusão pode ocorrer, ou não. É circunstancial e independe de qualquer norma jurídica. Em última análise, no preço de um produto poderão estar incluídos todos os seus custos, mas isto não tem relevância para o Direito, no pertinente à questão de saber quem paga tais custos.272
270 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 68.741 – São Paulo, Recorrente: Caixa
Econômica Federal de São Paulo, Recorrido: União Federal, Relator: Ministro Bilac Pinto, Diário da Justiça 21/10/1970. Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=164755>. Acesso em: 16 nov. 2011.
271 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 189-190. 272 MACHADO, H. B., op. cit., 2010. p. 284.
Segundo Yoshiaki Ichihara,273 somente o contribuinte de direito seria imune à incidência de tais impostos indiretos. Assevera o autor:
Ainda, em relação às instituições de educação, não prospera a tese da repercussão, a pretexto de que, no caso do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), Impostos sobre Serviços de qualquer natureza (ISS), o contribuinte de fato ou o comprador é que suporta o ônus de tais encargos tributários.
Não existe no sistema jurídico brasileiro a figura do contribuinte de fato. Juridicamente, só existem dois tipos de sujeitos passivos da obrigação tributária: o contribuinte e o responsável (Art. 121, parágrafo único, itens I e II, do CTN). A imunidade só beneficia o contribuinte de direito, que, não importa o nomen júris dado pelo legislador, é sempre o SUJEITO DO VERBO da materialidade do fato gerador, por exemplo, realizar operações, perceber renda, ser proprietário, prestar serviços etc.
Dessa forma, a doutrina formalística atesta que a entidade imune, quando contribuinte de fato, não é abrangida pela desoneração tributária, pois a repercussão econômica não é levada em consideração para fins imunitórios e o contribuinte de fato não faz parte da relação jurídica tributária exposta na norma infraconstitucional. Quando muito, os autores, como é o caso acima de Yoshiaki Ichiahara, consideram imune somente a entidade quando contribuinte de direito.
Divergindo da concepção exposta, e seguindo a linha de Aliomar Baleeiro, posiciona- se outra parcela da doutrina. Considera-se, como já explicitado, a entidade beneficente, quando adquirente de mercadorias, imune do ICMS, já que este repercute economicamente desfalcando seu patrimônio e prejudicando o exercício de suas atividades beneficentes, que é o escopo consignado na Constituição Federal. Nesse sentido, entre os autores já citados, tem- se a opinião de José Eduardo Soares de Melo:
A repercussão econômica não era levada em consideração para fins imunitórios, porque o seu âmbito era restrito ao denominado “contribuinte de direito”, ou seja, quem suportava o dever tributário relativo ao recolhimento do imposto. Na condição de adquirente (“contribuinte de fato”) sujeitava-se ao respectivo encargo financeiro, uma vez que o STF firmara diretriz de que ‘a imunidade ou isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados’ (Súmula n. 591).
Todavia, argumenta-se no sentido de que ‘parece fora de dúvida razoável que a imunidade alcança também os chamados impostos indiretos, incidentes sobre mercadorias e serviços adquiridos pelas pessoas jurídicas de direito constitucional interno e seus órgãos nos casos em que os adquirentes suportaram o encargo econômico do imposto’.
Para tanto, asseveram que ‘a regra que garante a imunidade se aplica a esses impostos quando eles não puderem ser recuperados pelo sistema de crédito (não- cumulatividade), ou não puderem ser repassado a terceiros. Ora, se houver a
tributação o adquirente suportará o peso econômico do tributo que reverterá em favor do ente tributante, e isso equivaleria a esvaziar o sentido da norma concessiva da imunidade. Esse entendimento começa a ser adotado pelo STF (RTJ 133/857 e 172/619), em alguns julgamentos em que se discute o alcance da imunidade tributária das entidades de educação e assistência social’.
É inexorável a existência do “contribuinte de fato”, sendo ‘indefectível sua existência pela disposição que trata o CTN sem seu Art. 166, bem como a Súmula n. 546 do STF, em que todos dão conta da total existência e reconhecimento do contribuinte de fato, ou seja, aquele que embora não esteja diretamente obrigado a implementar o tributo acaba por fazê-lo’.274
Percebe-se, aqui, mais uma vez, na lição do autor, o argumento de que se reconhece o contribuinte de fato e que este não está totalmente alheio à relação jurídica tributária. Ele é uma realidade econômica e não é ignorado pelo Direito vigente, conforme aduz o Art. 166 do CTN, como dizia Aliomar Baleeiro, já explicado no item anterior.
O professor Sacha Calmon Navarro Coêlho é outro adepto das teorias do Professor Aliomar Baleeiro. No entanto, em edições anteriores de sua obra “Curso de Direito Tributário Brasileiro” ele tinha uma posição contrária a Baleeiro, o que veio a modificar nas edições recentes da sua doutrina, considerando que, essa é uma tendência da jurisprudência:
Nas primeiras edições dos nossos comentários à Constituição, não advogamos as teses de Baleeiro, delas fazendo apenas registro. Agora, contudo, urge meditar mais intensamente sobre elas. Alguns casos concretos parecem dar razão ao grande mestre baiano, senão vejamos: a) quando a Usiminas vende chapas de aço à Marinha Nacional, para consumo próprio, conquanto o contribuinte de iure seja a Usiminas, o repasse do ICMS no preço faz da União Federal o contribuinte do imposto, sem dúvida. Não seria o caso de considerar a teoria da repercussão para atender atentamente ao princípio constitucional da imunidade intergovernamental recíproca, sabendo-se que as pessoas políticas não possuem, por definição capacidade contributiva, à luz do princípio constitucional? b) por ocasião do chamado “Plano Brasil Novo”, já no mandato Collor, intentou a União cobrar imposto sobre o patrimônio mobiliário de estados e municípios (representado por títulos mobiliários), com o IOF, pago por quem detinha a riqueza e não por quem realizava a operação tributada (repercussão). O imposto era proporcional ao patrimônio do contribuinte, intrinsecamente desprezadas as operações em si mesmas. Com o ouro, a vera natureza de imposto sobre a riqueza daquela exação restou claríssima, por isso que a CF impunha a tributação do ouro pelo IOF apenas sobre a primeira operação a uma alíquota nunca superior a 1%. Tributou-se a propriedade do ouro em custódia ou em certificados em 35% outra vez. Seja lá como tenha sido, duas coisas restaram evidentes: primeiramente, por não possuírem as pessoas políticas e suas instrumentalidades autárquicas capacidade contributiva (Art. 145, §1°, da CF), deveriam estar excluídas de quaisquer tributações. Em segundo lugar, consoante o exposto acima, dever-se-ia, na consideração da intergovernamental, evitar não apenas a incidência dos impostos que tivessem por fatos geradores o patrimônio, as rendas ou os serviços, mas, igualmente, os impostos que, formalmente incidentes sobre outras realidades, viessem a molestar o patrimônio ou a renda das mesmas à luz do princípio da capacidade contributiva. Estamos propugnando, por isso, uma
interpretação, a mais larga possível, da imunidade intergovernamental na esteira de Baleeiro.275
No que tange às entidades de assistência social e de educação, sua interpretação da imunidade é ainda mais ampla, considerando imune do ICMS essas instituições, tanto quando contribuintes de direito como quando contribuintes de fato:
A imunidade das instituições de educação e de assistência social protege da incidência dos impostos sobre as sua rendas, patrimônio e serviços, quer sejam as instituições contribuintes de jure ou de fato. A imunidade em tela visa a preservar o patrimônio, os serviços e as rendas das instituições de educação e assistenciais, porque os seus fins são elevados, nobres, e, de uma certa maneira, emparelham com as finalidades e deveres do próprio Estado: proteção e assistência social, promoção da cultura e incremento da educação lato sensu. Ver, ampliando a imunidade,
o RE n. 87.173-SP – Moreira Alves.276
Noutra vertente, Ormezindo Ribeiro Paiva, ao esquematizar a interpretação substancial em detrimento da interpretação formal, na imunidade recíproca do ente público, aduz que os resultados de uma das teorias são diametralmente opostos ao da outra teoria. Ou seja, considerando-se a interpretação substancial com o ente público na posição de contribuinte de fato, tem-se a imunidade. Agora, se o ente público for contribuinte de direito, o imposto incidirá. Em contraste, considerando-se a interpretação formal com o ente público como contribuinte de fato, não terá imunidade, mas se for contribuinte de direito será imune.277
Conclui o autor que nenhuma das teses consideradas isoladamente satisfaz os princípios que a Constituição traz para a imunidade recíproca, e propõe uma conciliação das duas interpretações, formal e substancial, a fim de atender os fins da Lei Maior e não onerar os entes públicos, quer sejam colocados como contribuinte de fato ou de direito.278 Nesse sentido, atesta Ormezindo:
Nenhuma das teses, isoladamente consideradas, consegue satisfazer ou traduzir os princípios que fundamentam a imunidade recíproca. Numa ou noutra, o envolvimento do ente público, ora como contribuinte de direito oura como contribuinte de fato, traz consigo uma carga tributária, num atentado aos princípios que informam a imunidade das pessoas políticas. Em ambas as interpretações expostas a autonomia dos Governos fica sacrificada, em prejuízo da Federação. Os Tribunais, embora em decisões vacilantes e controvertidas, que têm conseguido evitar danos maiores.
O Texto constitucional imunizante, ao contrário da isenção, deve ser aplicado através de uma interpretação ampla. É a conciliação das interpretações formal e substancial. Apenas assim será possível colocar a salvo a autonomia da União, dos Estados e dos Municípios, preservando-se o princípio federativo. Em nome deste
275 COÊLHO, S. C. N., op. cit., 2010, p. 243-254. 276 Ibid., p. 257.
277 PAIVA, Ormezindo Ribeiro de. Imunidade tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1981. p. 25-26. 278 PAIVA, O. R. de., op. cit., 1981, p. 27.
princípio, de que decorre a autonomia dos entes públicos, nenhum imposto poderá onerá-los, que se coloquem como contribuinte “de jure”, quer como contribuinte “de fato”.
Reduzir a eficácia da norma constitucional imunizante apenas ao contribuinte de direito (interpretação formal) ou só ao contribuinte de fato (interpretação substancial) equivale transferir do legislador constituinte para o legislador ordinário o poder de limitar a sua própria competência, isto é, de regrar o instituto da imunidade recíproca, posto que a este legislador ordinário é que incumbe descrever a hipótese de incidência tributária, na qual vem apontado o sujeito passivo. Este, não obstante genericamente explicitado pelo texto constitucional, é de livre escolha do legislador ordinário que, nos impostos indiretos, poderia, em princípio, criar a figura do responsável ou mesmo, por exemplo, eleger o adquirente da mercadoria como contribuinte de direito, não obstante esta última solução, juridicamente possível, possa suscitar problemas de ordem prática. Essa possibilidade se justificaria pelo simples fato de que a figura do “adquirente” (exceto, em alguns casos, a do consumidor final) também se inclui no conceito de “industrial” ou de “comerciante”, de que fala a Constituição (Art. 23, II).279
A doutrina, que é contra a imunidade da entidade beneficente quando contribuinte de fato do tributo, levanta sempre a tese de que a interpretação econômica não pode ser contemplada no Direito Tributário, e sim a interpretação formalística. Ou melhor, a realidade econômica não pode se opor à realidade jurídica, firmada pela relação tributária entre sujeito ativo e sujeito passivo, contribuinte de direito, eleito pela lei infraconstitucional como o verdadeiro pagador do imposto.
Isso se vê muito bem delineado no estudo feito por Ari Timóteo dos Reis Júnior, no qual assevera que a interpretação econômica pura e simples não pode ter força suficiente para transpor o jurídico a ponto de dar insegurança ao princípio da legalidade. Afirma, ainda, que foi dessa forma o embasamento da teoria de Aliomar Baleeiro, ao reconhecer o contribuinte de fato, justificando sua posição em uma interpretação econômica que se sobrepunha à forma jurídica.280 O autor assim argumenta:
A conclusão a que chegamos é que a substituição do critério jurídico, que é objetivo e seguro, pelo critério econômico do fato gerador, implica trocar o princípio da legalidade por cânones de insegurança e de arbítrio, incompatíveis com o sistema constitucional brasileiro, pois ao se levar em consideração e sem restrições o critério econômico, sem se atender à forma jurídica, atingir-se-ia consequências que são totalmente insusceptíveis de controle jurídico.281
E é nesse sentido que o autor e os restantes da doutrina ponderam não ser imune o contribuinte de fato, com base em uma interpretação puramente econômica que desconsidera as disposições jurídicas positivas, como assim dispõe:
279 PAIVA, O. R. de., op. cit., 1981, p. 27.
280 REIS JÚNIOR, Ari Timóteo dos. A imunidade subjetiva do contribuinte de fato: uma análise da chamada
interpretação econômica do direito tributário. In: Revista Tributária e de Finanças Públicas, n. 80, p. 19- 22, 2008.
É pela interpretação econômica, anteriormente explicada, que surge a figura em questão, ou seja, considerando a repercussão da exação é que constrói-se a tese segundo a qual quem, de fato, arcaria com o ônus tributário seria o terceiro que não figura na relação jurídica, e isto porque, nos impostos ditos indiretos quem paga o preço pela mercadoria, no caso do ICMS, suportaria a carga tributária.282
Acontece que ao se considerar o contribuinte de fato (entidade beneficente) imune do ICMS quando adquirente da mercadoria, não está fazendo uma interpretação puramente econômica como afirma a doutrina contrária. Existe um falso dilema entre interpretação jurídica formal e interpretação econômica quando se nega a teoria de Baleeiro.283 Falso porque somente o jurídico é que interessa ao Direito:
A verdadeira indagação que se coloca por detrás desse falso dilema, o econômico vs. O jurídico, está em descobrir a que princípios e valores jurídico-constitucionais devem servir os resultados de uma interpretação. A melhor interpretação é aquela que, de forma mais razoável e adequada, realiza os ditames constitucionais. Quando se conclui ser imperativo constitucional, na interpretação da imunidade recíproca, por força de valores e princípios fundamentais, a consideração da translação ou