12.1 Contabilidade e Direito
Conforme discorrido anteriormente, adotando a teoria da linguagem como pressuposto do conhecimento, só importa ao estudo do direito positivo aquilo que vertido em linguagem própria, i.e., em linguagem jurídica.
Assim, para a busca cognoscitiva das normas jurídicas não se torna relevante a análise de conceitos e definições de determinados institutos que não sejam vertidos em linguagem jurídica.
Não se pode esquecer, contudo, que a linguagem do direito, tal como inserida em um processo comunicacional, possui uma inter-relação com outras linguagens, tal como é o caso da linguagem das finanças econômicas ou da linguagem contábil.
Em virtude dos fenômenos da intertextualidade e do dialogismo, o texto jurídico dialoga com o texto contábil, sendo apenas relevante para o direito positivo os conceitos que, não obstante extraídos de outras linguagens, sejam incorporados pelo sistema do direito positivo e transformados em linguagem própria do direito, i.e., em linguagem jurídica.
Inicialmente analise-se o instituto do ágio para a linguagem contábil para, após, analisar aquilo que foi incorporado pelo direito ou, ainda, aquilo que em relação ao referido instituto foi criado pelo próprio direito, possuindo uma conotação semântica jurídica que não se confunde com a conotação semântica própria das ciências contábeis.
Aurora Tomazini de Carvalho critica essa análise externa para definição dos conceitos jurídicos, mas, contudo, reconhece a existência de um contexto no qual inserido o direito positivo posto, isto é, suas proposições normativas:
Nossa forma de estudar o direito, conforme já propunha KELSEN, isola as manifestações normativas e as desassocia de qualquer outra espécie de manifestação que não seja jurídica. É, portanto, uma análise interna aos textos jurídicos. No entanto, tal análise não foge à noção externa. Para concebermos o direito como ele e (uma visão culturalista), não podemos ignorar a existência de seu contexto, mesmo que a análise sobre ele não recaia. Sem contextualização, não há como dizer qual é o direito, porque para compreendermos atribuímos valores ao seu suporte físico, e os valores são imprescindíveis de historicidade.217
Não obstante a intertextualidade e o dialogismo entre o direito positivo e as regras contábeis, o direito positivo de forma expressa reconhece a necessidade de observância, pelas sociedades por ações, dos princípios de contabilidade geralmente aceitos (Generally Accepted Accounting Principles – GAAP) 218.
De fato, dispõe o artigo 177 da Lei nº 6.404/1976:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.
Contudo, não obstante a prescrição, pela legislação societária, da observância dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, a própria legislação
217 CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito – O Construtivismo Lógico-
Semântico. Editora Noeses, São Paulo, 2009, p. 168-169.
218 Os princípios de contabilidade aceitos encontravam-se descritos na antiga Resolução do Conselho
Federal de Contabilidade nº 750, de 29 de dezembro de 1993. Com as alterações introduzidas pela Lei nº 11.638/2007 e o processo de convergência das demonstrações contábeis aos parâmetros internacionais, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (“CPC”) aprovou, em 11 de janeiro de 2008, o pronunciamento denominado “Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação de Demonstrações Contábeis” que traz os denominados “pressupostos básicos de contabilidade”, aprovado pela Deliberação CVM nº 539, de 14 de março de 2008.
reconhece a possibilidade de elaboração de registros auxiliares para apuração de tributos e registros fiscais, nos estritos termos das normas tributárias219.
De fato, com a edição da Lei nº 11.638/2007, que trouxe significativas alterações no texto da Lei nº 6.404/1976, foi editado o § 7o do artigo 177 do referido diploma legal, segundo o qual:
[...]
§ 7o Os lançamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonização de normas contábeis, nos termos do § 2o deste artigo, e as demonstrações e apurações com eles elaboradas não poderão ser base de incidência de impostos e contribuições nem ter quaisquer outros efeitos tributários.
Assim, a Lei nº 11.638/2007, que trouxe importantes alterações nos registros contábeis, expressamente reconheceu, por meio da edição do § 7o do artigo 177 da Lei nº 6.404/1976, que eventuais alterações contábeis não poderiam ensejar a cobrança de tributos.
Repita-se que o referido dispositivo normativo sequer precisaria ter sido editado, uma vez que eventuais alterações no campo das ciências contábeis não têm o condão de constituir realidade jurídica. Assim, tais alterações só podem alterar a incidência de tributos caso seja editada legislação específica sobre o assunto regulando tais condutas como capazes de implicarem em uma relação jurídica devendo, ainda, serem observados os limites constitucionais estabelecidos.
219
Tal disposição encontra-se veiculada no § 2o do artigo 177, da Lei nº 6.404/1976, in verbis: “Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.
[...]
§ 2o A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
Corroborando esse entendimento são os ensinamentos de Ricardo Mariz de Oliveira:
Portanto, as novas regras contábeis que foram trazidas pela Lei n. 11638, elas de per si, não afetam as obrigações fiscais, quer para aumentá-las, quer para diminuí-las, tal como já ocorria antes dessa lei, pois a distinção de critérios já era conhecida e exprimida pela Lei n. 6404 na redação original do parágrafo 2º do art. 177.
E não afetam porque os atos e negócios jurídicos continuam a ser disciplinados pelo direito privado, e as obrigações tributárias, que assentam sobre eles, a ser regidas pelo direito tributário.
[...]
A explicação dessa disposição de cunho contábil nos permite voltar ao que já foi dito antes, para confirmá-lo, ou seja, que todas as alterações nas normas sobre contabilização, determinadas pela Lei n. 11638, não afetam as relações jurídicas a que os assentamentos contábeis se refiram, e muito menos as respectivas obrigações tributárias.220
Posteriormente foi editada a Medida Provisória nº 449, de 03 de dezembro de 2008221 (“Medida Provisória nº 449/2008”), convertida na Lei nº 11.941/2009, que revogou o disposto no § 7o do artigo 177 da Lei nº 6.404/1976, criando, ainda, o Regime Tributário de Transição (“RTT”).
Nos termos do referido regime restou determinado que quaisquer alterações nos métodos e critérios contábeis brasileiros em virtude da harmonização com os padrões adotados internacionalmente são neutros de efeitos tributários, até que seja editada uma lei neste sentido.
Neste sentido, verifique-se o que restou consignado na exposição de motivos que fundamentou a edição da referida Medida Provisória:
7. No que concerne ao Regime Tributário de Transição - RTT, objetiva-se neutralizar os impactos dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei nº 11.638, de 2007, na apuração das bases de cálculo de tributos federais nos anos de 2008 e 2009, bem como alterar a Lei nº 6.404, de 1976, no esforço de harmonização das normas contábeis adotadas no Brasil às normas contábeis internacionais.
220 Ibid., 2008, p. 1062-1063. 221
8. A Lei nº 11.638, de 2007, foi publicada no Diário Oficial da União de 28 de dezembro de 2007, e entrou em vigor no dia 1º de janeiro de 2008, sem a adequação concomitante da legislação tributária. Esta breve vacatio legis
e a alta complexidade dos novos métodos e critérios contábeis instituídos pelo referido diploma legal - muitos deles ainda não regulamentados - têm causado insegurança jurídica aos contribuintes. Assim, faz-se mister a adoção do RTT, conforme definido nos arts. 15 a 22 desta Medida Provisória, para neutralizar os efeitos tributários e remover a insegurança jurídica.
9. O processo de harmonização das normas contábeis nacionais com os padrões internacionais de contabilidade - objetivo maior da Lei nº 11.638, de 2007 - deve prolongar-se pelos próximos anos, razão pela qual, há necessidade de que o RTT não seja aplicável apenas no ano de 2008, mas também no ano de 2009, e, se necessário, nos anos subsequentes, quando, então, ao se descortinar o novo padrão da contabilidade empresarial a ser adotado no País, possa-se regular definitivamente o modo e a intensidade de integração da legislação tributária com os novos métodos e critérios internacionais de contabilidade. Nesse contexto, o § 1º do art. 15 da proposição em tela prevê a aplicação do RTT até que seja editada lei regulando definitivamente os efeitos tributários das mudanças nos critérios contábeis, a qual pretende-se que seja neutra, ou seja, que não afete a carga tributária.
10. O RTT será facultativo para os anos-calendário de 2008 e 2009, para que não ofenda o princípio da irretroatividade tributária, previsto na alínea “a” do inciso III do art. 150, e a regra do § 2º do art. 62, da Constituição Federal de 1988, pois, a adoção do referido regime importa não apenas em desonerações, mas em sujeição completa aos critérios e métodos contábeis da legislação fiscal em 31 de dezembro de 2007. A partir de 2010, caso ainda não esteja em vigor o ajuste da legislação tributária aos novos critérios contábeis, o RTT será obrigatório.222
Desta forma, não obstante as alterações incorridas no campo das ciências contábeis não possuírem o condão de alterar a realidade jurídica, foi editado o Regime Tributário de Transição determinando, de forma expressa, que as referidas alterações são neutras de efeitos tributários.
Somente com a edição de uma norma jurídica que incorpore tais alterações ao campo do direito positivo, ou, ainda, que crie nova realidade totalmente distinta daquela, tais eventos, quando ocorridos e vertidos em linguagem própria do direito, serão considerados fatos jurídicos capazes de deflagrarem uma relação jurídica entre dois sujeitos de direito.
222 Exposição de Motivos Interministerial nº 161/2008 (MF/MP/MAPA/AGU), de 03 de outubro de
Cabe registrar, ainda, que tais alterações só poderão acarretar eventuais efeitos fiscais desde que estejam de acordo com os critérios delimitados no texto constitucional, eis que, caso contrário, padecerão do vício da inconstitucionalidade.