A obrigação tributária só surge com a realização do fato descrito de forma hipotética na norma, i.e., inicialmente (lógica e cronologicamente) tem-se a descrição legislativa (hipotética) de que se ocorrer determinado fato surgirá a relação jurídico-tributária; e, posteriormente, com a ocorrência no mundo fenomênico do fato descrito de forma hipotética na norma, devidamente vertido em linguagem competente, desencadeará a obrigação do sujeito passivo pagar o tributo e o direito subjetivo do sujeito ativo de exigir seu pagamento.
Neste sentido, se faz necessária a distinção do fato descrito de forma hipotética na norma e o fato concreto no mundo fenomênico que desencadeia a relação jurídica tributária.
O mestre Geraldo Ataliba ressalta a inconsistência do uso da expressão fato gerador para designar duas coisas distintas. Nesta linha, o autor adota a distinção de hipótese de incidência e fato imponível, in verbis:
[...] tal é a razão pela qual distinguimos estas duas coisas, denominando “hipótese de incidência” ao conceito legal (descrição legal, hipotética, de um fato, estado de fato ou conjunto de circunstancias de fato) e “fato imponível” ao fato que efetivamente acontecido, num determinado tempo e lugar, configurando rigorosamente a hipótese de incidência.180
De igual forma, o professor Paulo de Barros Carvalho esclarece a necessidade de especial atenção para o emprego, no direito tributário brasileiro, da expressão fato gerador. O professor chama a atenção para a menção a duas realidades distintas: (i) descrição legislativa do fato que faz nascer a relação jurídica; e (ii) o próprio acontecimento relatado no antecedente da norma individual e concreta do ato de aplicação181.
A flagrante impropriedade do uso da expressão fato gerador para designar essas duas realidades distintas foi levantada por Alfredo Augusto
180 Ibid., 2011, p. 54.
181
Becker182. Ainda, seguindo os ensinamentos do mencionado jurista, o mestre Geraldo Ataliba propôs o uso das expressões hipótese de incidência e fato imponível para se dirigir a uma ou outra realidade183.
Paulo de Barros Carvalho propõe o uso das seguintes expressões hipótese tributária e fato jurídico tributário. Fato jurídico porque tem o condão de irradiar efeitos de direito e tributário porque sua eficácia está diretamente ligada à instituição de um tributo184.
A subsunção do fato à norma ocorre quando o fato guardar absoluta identidade como desenho normativo da hipótese e, quando ocorrido e devidamente vertido em linguagem competente, instala-se, automática e infalivelmente, o laço abstrato do qual o sujeito ativo torna-se titular do direito de exigir a prestação e o sujeito passivo fica com a contingência de cumpri-la.
Assim, a regra-matriz de incidência tributária é, por excelência, regra de comportamento, disciplinadora da conduta do sujeito devedor da prestação fiscal perante o sujeito ativo, titular do direito ao crédito.
Neste sentido, pode-se dizer que a hipótese tributária está para o fato jurídico tributário assim como a consequência tributária está para a relação jurídica tributária.
De fato, o antecedente da norma apresentará sempre (i) uma previsão hipotética do fato jurídico (norma abstrata com enunciado conotativo) ou (ii) a realização efetiva do fato jurídico (norma concreta com enunciado denotativo).
No enunciado hipotético há três critérios identificadores do fato: (i) critério material, (ii) critério espacial e (iii) critério temporal.
O critério material é o próprio núcleo da norma formado por um verbo acrescido de seu complemento (verbo pessoal e de predicação incompleta).
Por critério espacial entende-se a descrição hipotética de onde se considera ocorrido o fato, e trata-se de opção do legislador trazer tal descrição de forma expressa (como, por exemplo, imposto de importação e exportação) ou
182 BEKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito. São Paulo: Saraiva, 1963, p. 288. 183 Ibid., 2011, p. 51.
184
implícita. O critério espacial das normas não se confunde com o campo de vigência da lei.
Por sua vez, o critério temporal é o grupo de indicações contido na hipótese tributária que nos permite identificar o preciso instante em que acontece o fato descrito, passando a existir o liame subjetivo (relação jurídica) que une o devedor ao credor em função de um objeto (pagamento da prestação pecuniária).
Registre-se que só se considera ocorrido o fato naquele momento em que é estabelecido o vínculo jurídico, pelo fenômeno da imputação normativa (subsunção do fato a norma). Seria, assim, inadequado e incongruente falar-se em “fatos” que não sejam instantâneos, visto que todo evento ocorre em certas condições de espaço e tempo.
Se na hipótese tributária tem-se os critérios conceituais para reconhecimento do fato (descritor), no consequente tem-se os critérios para identificação do vínculo jurídico (prescritor).
Assim, no consequente da norma jurídica tributária existem dois critérios:
(i) critério pessoal (sujeitos ativo e passivo) e (ii) critério quantitativo (base de cálculo e alíquota).
O critério pessoal aponta os sujeitos da relação jurídica (sujeito ativo/credor e sujeito passivo/devedor). O sujeito ativo seria o titular do direito de exigir a prestação pecuniária.
O sujeito ativo da relação jurídica é, portanto, a pessoa competente para cobrança do tributo que, na maior parte das vezes corresponde à pessoa competente para sua instituição. Contudo, tal exercício pode ser delegado a outra pessoa (pessoa jurídica de direito público ou entidade paraestatal) credenciada para postular o cumprimento da obrigação (para arrecadar e fiscalizar o tributo).
Trata-se do fenômeno jurídico da parafiscalidade que, nos ensinamentos do professor Paulo de Barros Carvalho corresponde ao
fenômeno jurídico que consiste na circunstância de a lei tributária nomear sujeito ativo diverso da pessoa que a expediu, atribuindo-lhe a
disponibilidade dos recursos auferidos, para o implemento de seus objetivos peculiares.185
O sujeito passivo é aquele que está obrigado ao cumprimento da prestação pecuniária e possui relação direta com o fato descrito hipoteticamente no antecedente da norma abstrata ou o fato jurídico descrito no antecedente da norma concreta (critério material).
Por sua vez, o critério quantitativo estabelece os critérios para identificação da prestação. É, assim, composto por uma base de cálculo e uma alíquota.
Neste sentido, cumpre destacar possuir a base de cálculo três funções: (i) medir as proporções reais do fato; (ii) compor a específica determinação da dívida e (iii) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da descrição contida no antecedente da norma. Assim, havendo desencontro entre a hipótese de incidência e a base de cálculo, esta deve prevalecer (por isso diz-se que ela tem o condão de infirmar o critério material186).
A alíquota congregada à base de cálculo dá compostura numérica à dívida. Desta forma, se a base de cálculo não for uma importância em dinheiro a alíquota certamente o será.
Ainda, diferenciando-se das leis naturais, o antecedente e o consequente da norma jurídica possuem como elo o dever-ser, operador/conectivo deôntico interproposicional (entre duas proposições).
Há, ainda, um dever-ser interno (intraproposicional) que une o sujeito ativo ao sujeito passivo, no contexto da relação jurídica, em uma relação obrigacional, em função de um objeto prestacional. Ele se triparte nos modais obrigado, permitido e proibido. Registre-se que, por ser a regra-matriz de incidência tributária uma norma de conduta o dever-ser será sempre obrigado.
185 Ibid., 2009, p. 258.
186 Verifique-se, sobre o assunto, o entendimento do professor Paulo de Barros Carvalho: “[...] a base
de cálculo é a grandeza instituída na conseqüência da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se à alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária. Paralelamente, tem a virtude de confirmar, infirmar, ou afirmar o critério material expresso na composição do suposto normativo.” (Ibid, 2009, p. 363).
A regra-matriz nos termos aqui analisada, tal como proposta pelo professor Paulo de Barros Carvalho, é uma fórmula simplificadora, adotando-se tais cortes apenas para fins metodológicos, devendo ser analisada, contudo, em sua integralidade.
CAPÍTULO 11. IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA
Sumário:
11.1. Regra-matriz de incidência tributária do