densificação do conceito de fundada insuficiência
Posto isto, impõe-se agora apresentar uma proposta de solução para o problema, com vista a complementar os contributos já existentes.
Ora, como fizemos questão de realçar por diversas vezes, no nosso entender, uma forma de pôr fim aos litígios que se têm vindo a verificar entre o responsável subsidiário e a Administração Tributária – quando a reversão do processo de execução fiscal ocorre antes de excutido o património do sujeito passivo direto, nos casos de fundada insuficiência – passa efetivamente pela realização de uma correta densificação do conceito de fundada insuficiência. Antes de mais, e conforme já exposto, tal densificação passará pela atribuição de um duplo sentido ao conceito de fundada insuficiência, considerando-se que o mesmo deverá ser entendido no sentido de que a insuficiência tem que ser simultaneamente manifesta e comprovada/fundamentada.
Para se concluir pela comprovada insuficiência bastará que o órgão de execução fiscal ponha em prática o princípio do inquisitório e diligencie no sentido de aferir todos os bens existentes no património do sujeito passivo direto e caso os bens não tenham um valor predeterminado lhes atribua objetivamente um valor. Nesta sequência, deverá fundamentar o despacho de reversão indicando as diligências que realizou e/ou os dados recolhidos.
Por sua vez, para se concluir pela manifesta insuficiência a solução passará, no nosso entender, pelo estabelecimento de um critério uniformizador diverso do critério da situação líquida negativa (passivo exigível superior ao ativo), adotado pela Administração Tributária no ofício circulado 60.082, de 22/02/2011, da Direção Geral dos Impostos.
Com efeito, propomos a fixação legal de um quantum, traduzido numa percentagem, a
partir do qual se considerará existir manifesta insuficiência. Obter uma percentagem é um procedimento simples, bastando para o efeito que o órgão de execução fiscal diligencie no sentido de averiguar todos os bens existentes no património do sujeito passivo direto e eventuais responsáveis solidários e lhes atribua um valor presumido ou exato, dependendo da circunstância da insuficiência ser não determinável ou determinável, respetivamente, o que
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implica obviamente que o órgão de execução fiscal possua conhecimentos técnicos e jurídicos adequados82. Posteriormente deverá comparar-se esse valor com o valor total da dívida
tributária, atribuindo-se uma percentagem à insuficiência83. Note-se que a percentagem fixada
legalmente deverá traduzir uma insuficiência manifesta, pelo que tal percentagem terá que refletir uma ostensiva, patente, bastante insuficiência.
Temos presente que se poderiam apontar outros critérios que permitiriam, de igual modo, auxiliar o órgão de execução fiscal na tarefa de aferir a manifesta insuficiência de bens penhoráveis – reitera-se – um dos sentidos que deverá ser atribuído ao conceito de fundada insuficiência.
Sem pretender deslocar em demasia o curso da exposição, mas já o fazendo, outro critério que poderia ser utilizado para apurar a manifesta insuficiência seria o critério da (falta) sustentabilidade financeira84. O critério da sustentabilidade financeira é utilizado em relação às
Autarquias Locais, pelo que neste ponto extravasamos, talvez excessivamente, os sujeitos passivos a que nos temos vindo a referir até aqui e, portanto, o curso da exposição. No entanto, não podemos descurar que as Autarquias Locais também são suscetíveis de integrar as vestes de sujeito passivo e até mesmo de executado no âmbito de um processo de execução fiscal (cfr. art. 216.º, do CPPT).
Neste quadro, alguma doutrina autorizada já avançou com um conjunto de indicadores que, quando globalmente considerados, permitem aferir a eficiência e saúde financeira das Autarquias Locais, a saber: índice de liquidez, resultado operacional, peso do passivo exigível (dívidas a terceiros) no ativo, passivo por habitante, prazo médio de pagamento, saldo efetivo,
82 Poderá, por exemplo, optar-se por atribuir aos bens os valores descritos no art. 250.º, do CPPT, embora se saiba de antemão que
a venda poderá trazer um valor superior ou inferior ao referido nesse artigo. Todavia, não podemos descurar que existe jurisprudência que entende que por questões de proporcionalidade e justiça o órgão de execução fiscal deve atender ao valor de mercado apurado por uma concreta avaliação de imóveis (cfr., por exemplo, acórdão do TCA-S de 18/12/2014, processo n.º 08144/14, disponível em http://www.dgsi.pt), o que se compreende, uma vez que por vezes o valor patrimonial tributário apresenta uma grande discrepância relativamente ao valor real do bem. Como tal, em alternativa poderia o órgão de execução fiscal recorrer, por exemplo, aos critérios fixados pelo novo art. 199.º-A, do CPPT, introduzido pela lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março de 2016 (LOE para 2016), que entrou em vigor em 31 de Março de 2016, em que se remete para os critérios fixados nos arts. 13.º a 17.º, do CIS para se proceder à avaliação da garantia prestada.
83 A atribuição de percentagens não é um procedimento estranho no CPPT. Por exemplo, na venda de bens penhorados por leilão
eletrónico o valor base corresponde a 70% do determinado nos termos do art. 250.º, do CPPT (cfr. art. 248.º, n.º 2, do CPPT).
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índice de dívida total, relação pagamentos/compromissos assumidos, impostos diretos por habitante85.
Poder-se-ia, por exemplo, recorrer ao conjunto de indicadores que enunciamos supra para aferir a eficiência e saúde financeira dos sujeitos passivos, e caso se concluísse pela falta de saúde financeira poder-se-ia concluir também pela manifesta insuficiência. Porém, este critério só poderia ser aplicado quando o sujeito passivo se tratasse efetivamente de uma Autarquia Local. Para além do mais, aquele tratar-se-ia de um critério demasiado complexo face à importância da arrecadação de receita tributária na prossecução do interesse público globalmente considerado.
Assim, consideramos que a fixação legal de uma percentagem a partir da qual se considerará existir manifesta insuficiência, se tratará de um critério mais simples e acessível que, não obstante tal simplicidade, permitirá simultaneamente acautelar o interesse público de arrecadação de receita tributária, auxiliar o órgão de execução fiscal e zelar pelo respeito do princípio da igualdade.
Em suma, a necessidade de resolução dos litígios que têm surgido na sequência da carência legislativa relativamente ao conceito de fundada insuficiência, a necessidade de respeitar o princípio geral da igualdade, bem como a necessidade de auxiliar os práticos do direito em solucionar as dúvidas legítimas que certamente lhes advêm da escassa densificação do conceito de fundada insuficiência, reclamam a realização de uma correta, adequada e completa densificação do mencionado conceito. Temos presente que a solução por nós apresentada não constitui uma solução milagrosa e talvez não constitua tão pouco uma solução infalível, mas esperamos constitua um contributo para resolver as dúvidas e incertezas que giram em torno do conceito de fundada insuficiência e, portanto, para a construção de um caminho tendente a solucionar o problema.