proporcionalidade
Julgamos que uma forma de pôr fim à problemática acima exposta será seguir o exemplo do ordenamento jurídico espanhol, exclusivamente na parte em que que se exige que o montante pelo qual deverá responder o responsável subsidiário esteja predeterminado187. Neste
sentido, de acordo com o art. 41.º, n.º 5, da Ley General Tributaria “la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiência al interessado, se declare la responsabilidade y se determine su alcance y extensión, de conformidade com lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley ”.
Defendemos que o ordenamento jurídico espanhol deverá ser tido como exemplo exclusivamente na parte em que se exige que o montante pelo qual deverá responder o revertido está predeterminado, isto porque, decorre do art. 176.º, da Ley General Tributaria que a
apenas se concebe por mero imperativo de raciocínio –, então, nesse caso, o valor pago “a mais” pelo responsável subsidiário não se tratará de um excesso mínimo.
187 Cfr. JOSÉ MARIA NEILA NEILA, La Responsabilidad de los Administradores de las Sociedades de Capital (Meracantil, Civil, Penal,
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responsabilidade subsidiária está dependente da prévia declaração de insolvência188. Conforme
se referiu no primeiro capítulo, embora no ordenamento jurídico espanhol o legislador tributário pareça ter atribuído um sentido próprio ao termo de insolvência, constituindo essa insolvência (constatada e proferida pelo órgão de cobrança) apenas um pressuposto da situação de insolvência tal como descrito no art. 2.º, da Ley Concursal, não se exigindo a “declaración de concurso” como requisito prévio da derivação da responsabilidade tributária subsidiária189, o
mesmo não se verifica no ordenamento jurídico português.
Como tal, fazer depender a reversão do processo de execução fiscal da declaração de insolvência do sujeito passivo direto e, portanto, da decisão de um órgão jurisdicional, é, no nosso entender, um requisito desproporcional190 e demasiado arriscado, tendo em conta a
importância do crédito tributário e da arrecadação de receita tributária, na prossecução do interesse público e na satisfação de necessidades de natureza coletiva. Referimo-nos a um requisito arriscado porque o facto de se verificar a insuficiência patrimonial do sujeito passivo direto, in casu fundada insuficiência ou inexistência de bens penhoráveis, não significa que se encontre impossibilitado de cumprir os seus compromissos financeiros, requisito necessário para que se possa decretar a insolvência do sujeito passivo (cfr. art. 3.º, do CIRE)191.
Com efeito, ao fazer depender a reversão do processo de execução fiscal da declaração de insolvência do sujeito passivo direto e eventuais responsáveis solidários correr-se-ia o risco da mesma não ser declarada, ficando o crédito tributário prejudicado. E ainda que até esteja preenchido o “pressuposto objetivo único”192 para que possa ser declarada a insolvência do
sujeito passivo direto, e, como tal, ainda que a mesma até possa a vir ser declarada, sempre teria de esperar pela decisão jurisdicional nesse sentido, o que, em nosso entender se torna incompatível com a importância do crédito tributário.
188 “Una vez declarados falidos el devedor principal y, en su caso, los responsables solidários, la Administración tributaria dictará acto
de declaración de responsabilidade, que se notificará al responsable subsidiário”, cfr. art. 176.º, da Ley General Tributaria.
189 Cfr. LUIS ALFONSO MARTÍNEZ GINER, Concurso de Acreedores Y Derecho Tributario, cit., p. 216 e 217. 190 Neste caso a desproporcionalidade tem como ente prejudicado o Estado globalmente considerado.
191 Conforme se demonstrou no primeiro capítulo (secção 4.3., do primeiro capítulo). Do mesmo modo, o facto de se verificar a
declaração de insolvência do sujeito passivo não significa que se verifique a inexistência ou fundada insuficiência de bens penhoráveis – pressuposto necessário para que a reversão do processo de execução fiscal possa ocorrer.
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Posto isto, entendemos que só poderá ser exigido ao responsável subsidiário o montante da dívida tributária pelo qual o mesmo é efetivamente responsável e não a totalidade dessa dívida, como acontece hodiernamente.
Tal pressupõe que a reversão do processo de execução fiscal possa ser ordenada nos casos de fundada insuficiência de bens penhoráveis antes da excussão do património do sujeito passivo direto, quando esse património se materializa em dinheiro ou créditos, uma vez que nesses casos a quantum da responsabilidade do revertido está determinado (tratar-se-á de uma insuficiência determinável). Pelo contrário, quando o património do sujeito passivo direto se materializa em bens imóveis ou móveis que não dinheiro e créditos (insuficiência não determinável) a reversão só poderá ser ordenada após a excussão do património do sujeito passivo direto, uma vez que só após a excussão daquele património se consegue aferir com exatidão a responsabilidade do revertido.
Consideramos que a adoção da solução proposta não contenderá com o interesse público da arrecadação de receita, o qual - reitera-se - é em nosso entender um bem jurídico fundamental, com o interesse público da interrupção da prescrição, nem mesmo com o interesse particular do revertido em impugnar.
Senão vejamos.
O interesse público da arrecadação de receita tributária continuará a ser assegurado, uma vez que a Administração Tributária satisfará o seu crédito através do património do sujeito passivo direto e, posteriormente ou simultaneamente (consoante a natureza do património), através do património dos responsáveis subsidiários, sendo que se existir justo receio de dissipação do património o representante da Fazenda Pública poderá sempre requerer a adoção de providências cautelares, ficando o crédito tributário assegurado (cfr. arts. 9.º, n.º 3, 136.º, 214.º, do CPPT).
Por sua vez, o interesse público da interrupção da prescrição (art. 48.º, n.º 3, da LGT) pode ser assegurado através de uma atuação mais célere por parte da Administração Tributária193, ou se tal não for comprovadamente possível, ou seja, se não for possível excutir o
património do sujeito passivo direto no prazo de cinco anos, não se devendo tal circunstância à inércia da Administração Tributária, o interesse público da interrupção da prescrição será
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assegurado através da reversão, a qual apenas poderá ser ordenada no momento em que se estiver a perfazer os cinco anos de prescrição, a que se refere o art. 48.º, n.º 3, da LGT.
Por último, o interesse particular do revertido em impugnar também será assegurado, uma vez que, nos termos do art. 22.º, n.º 5, da LGT, o prazo para este o fazer só começa a contar a partir do momento em que for notificado do projeto da reversão e para o exercício do direito de audição ou citado da reversão.
Outra solução que poderia ser adotada para impedir a violação do princípio da proporcionalidade seria nos casos em que se verificasse uma insuficiência não determinável reverter apenas a parte da dívida tributária que presumidamente caberia ao responsável subsidiário. Se após a venda dos seus bens se concluísse que o valor pelo qual o responsável subsidiário deveria responder seria superior, então reverter-se-ia o remanescente. Em contrapartida, se se concluísse que o valor pago foi excessivo restituía-se o valor pago a mais. Apesar de esta proposta configurar uma outra solução, a verdade é que a mesma não estará isenta de críticas, uma vez que a mesma poderá conduzir a formalismos arriscados em face do interesse público inerente à arrecadação de receita (por exemplo, reversão do processo de execução fiscal duas vezes, caso após a primeira reversão e a excussão do património do sujeito passivo direto se concluísse que o montante a pagar pelo responsável subsidiário seria de valor superior ao já revertido).
Em suma, não pretendemos com as considerações precedentes aniquilar de forma alguma o interesse público subjacente à arrecadação de receita tributária, o qual - fizemos questão de salientar - se trata, em nosso entender, de um bem jurídico fundamental. Todavia, consideramos que os mecanismos previstos na lei tendentes à arrecadação de receita, maxime reversão do processo de execução fiscal, deverão respeitar o princípio da proporcionalidade, o qual poderá ser violado quando se permite que a reversão do processo de execução fiscal ocorra antes de excutido o património do sujeito passivo direto e eventuais responsáveis solidários, nos casos de fundada insuficiência do património daqueles devedores, em que essa insuficiência se caracteriza por ser uma insuficiência não determinável, e, portanto, antes de determinada com exatidão a responsabilidade do revertido. Ademais, conforme se deu conta, existem meios, igualmente eficazes, que permitem alcançar a arrecadação da receita tributária e simultaneamente garantir o respeito pelo princípio da proporcionalidade.
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