técnicos
O art. 24.º, da LGT regula a responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsáveis técnicos. Ora, impõem-se estudar nesta parte quem serão em concreto estes membros de corpos sociais e responsáveis técnicos, porque e quando serão chamados ao pagamento das obrigações tributárias do sujeito passivo direto.
O próprio art. 24.º, da LGT responde às questões colocadas. Neste contexto, determina- se que os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas ou entes
fiscalmente equiparados (sociedades irregulares, associações e fundações)196 serão
informações fiscais entre os Estados-membros da UE e a tutela jurídica dos contribuintes”, in: www.tributarium.net(dissertações) Universidade do Minho, Escola de Direito, 2011 [15/12/2015].
195 Cfr. ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, cit., p. 149.
196 Os entes fiscalmente equiparados a pessoas coletivas serão aquelas formas de organização coletiva que apesar de não reunirem
todos requisitos para gozarem de personalidade coletiva, face ao determinado na lei civil e comercial, são tratados como tal pela lei fiscal (ex. entidades referidas no art. 2.º, n.º 2, do CIRC). Nesta matéria vide PAULO MARQUES, Responsabilidade Tributária dos Gestores e dos Técnicos Oficiais de Contas, cit., p. 150
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subsidiariamente responsáveis pelas dívidas tributárias do sujeito passivo direto e solidariamente entre si (cfr. art. 24.º, n.º 1, da LGT)197. Trata-se, portanto, de uma situação de responsabilidade
tributária subsidiária em relação ao sujeito passivo direto.
Antes de mais, importa decifrar o alcance da expressão “ainda que somente de facto”198, presente no art. 24.º, n.º 1, da LGT. Significará que não se exige a gerência de direito
bastando a gerência de facto para se efetivar a responsabilidade tributária? Exigir-se-á quer a gerência de direito quer a gerência de facto ou bastará a gerência de direito?
No que diz respeito a esta matéria a jurisprudência, hodiernamente, tem propendido no sentido de que não basta, para efetivar a responsabilidade tributária subsidiária, a verificação da gerência de direito ou nominal, ou seja, a mera titularidade de um cargo, exigindo-se a gerência efetiva ou de facto (o exercício das funções do cargo que se integrou)199.
Ademais, a jurisprudência tem vindo a afirmar que não existe qualquer presunção legal que imponha que se infira que quem tem a qualidade de gerente de direito exerceu a gerência de facto, mesmo que não se prove o contrário, uma vez que compete à Fazenda Pública o ónus da prova relativamente ao exercício efetivo da gerência200 201. Apenas será admissível a
presunção judicial, baseada nas regras da experiência (art. 351.º, do CC), de que o gerente de
197 No ordenamento jurídico espanhol o art. 43.º, n.º 1, alínea a), da Ley General Tributaria também prevê a responsabilidade dos
administradores de direito e de facto.
198 A expressão “ainda que somente de facto” foi adicionada ao art. 13.º, do CPT com a LOE para 1997 (lei n.º 52-C/96, de 27/12).
Cfr. JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, “Ainda a responsabilidade tributária dos administradores, diretores e gerentes: as presunções e o exercício efetivo do cargo”, in: AA. VV., Scientia Ivridica, Braga, Tomo LXI, Número 329, Maio-Agosto 2012, p. 273.
199 Cfr. acórdãos do TCA-N de 11/03/2010, processo n.º 00349/05.6BEBRG , de 13/11/2014, processo n.º 00815/10.1BECBR,
de 12/02/2015, processo n.º 00378/05.0BECBR, 26/02/2015, processo n.º 0537/07.0BEPRT, de 26/03/2015, processo n.º 00520/09.1 BEPNF, e acórdão do TCA-S de 27/11/2014, processo n.º 00455/10.5BEVIS, todos disponíveis em http://www.dgsi.pt. Referiu-se, por exemplo, neste último acórdão que “[c]ompete à Fazenda Pública o ónus da prova da efectividade da gerência, não lhe bastando para tanto demonstrar que o revertido foi nomeado gerente”.
200 Cfr. acórdão do STA de 02/03/11, processo n.º 0944/10 e acórdãos do TCA-N de 11/03/2010, processo n.º
00349/05.6BEBRG , de 13/11/2014, processo n.º 00815/10.1BECBR, 26/02/2015, processo n.º 0537/07.0BEPRT, todos disponíveis em
http://www.dgsi.pt.
201 Segundo JOÃO SÉRGIO RIBEIRO “no que concerne às pessoas que exerçam funções de administração e gestão somente de facto
sem que tenham um título formal, não temos dúvidas que será a Administração que terá de fazer essa prova. Contudo, esse juízo não pode valer, segundo nos parece, para situações em que estejamos perante administradores, diretores ou gerentes. Aponta nesse sentido não só a já aludida letra da lei, mas também o desejo de praticabilidade e necessidade de haver conformidade com a realidade dos factos”. Cfr. JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, “Ainda a responsabilidade tributária dos administradores, diretores e gerentes: as presunções e o exercício efetivo do cargo”, cit., p. 286.
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direito seria também gerente de facto quando exista apenas um gerente e, portanto, a sua assinatura obrigava a sociedade202.
Resta saber se é possível responsabilizar determinado sujeito quando este exerce apenas a gerência de facto, desacompanhada da gerência de direito. Ora, a expressão “ainda que somente de facto” parece efetivamente significar que determinada pessoa poderá ser responsabilizada pelas dívidas do sujeito passivo direto quando exerça exclusivamente a gerência
de facto203. Compreende-se que assim seja, uma vez que, não raras vezes, deparamo-nos com
situações fraudulentas, em que o gerente ou administrador de direito é um mero funcionário da empresa, sendo o gerente ou administrador de facto que exerce efetivamente as funções de gerente ou administrador, não assumindo a qualidade de gerente ou administrador de direito para desse modo poder “fugir” aos seus credores e compromissos financeiros. Estaremos, por isso, na presença de um administrador oculto. Segundo JOÃO SANTOS CABRAL “é administrador oculto quem exerce de facto a administração e não o administrador de jure. Pelo que a tendência de evolução do conceito radica hoje na adesão a um conceito lato de administrador de facto susceptível de abarcar todo e qualquer fenómeno de uma efectiva direcção dos destinos da sociedade”.
Assim, para que os administradores, diretores e gerentes possam vir a ser responsabilizados pelo pagamento das dívidas tributárias do sujeito passivo direto é necessário que à titularidade do cargo que assumiram se cumule o exercício efetivo das funções inerentes ao referido cargo ou que se verifique apenas o exercício efetivo (de facto) das alegadas funções, não bastando a mera titularidade do cargo204.
No entanto, não basta que se constate uma gerência de facto e de direito ou a gerência somente de facto, é necessário o preenchimento de outros requisitos para que os sujeitos a que se refere o art. 24.º, n.º 1, da LGT possam ser responsabilizados pelas dívidas do sujeito passivo direto. Na verdade, é imperativo também que as dívidas tributárias pelas quais os administradores, diretores ou gerentes são chamados a responder se subsumam numa das alíneas do n.º 1, do art. 24.º, da LGT, pelo que aqueles sujeitos só serão responsáveis pelas dívidas:
202 Cfr. acórdão do TCA-S de 18/06/2013, processo n.º 06565/13, disponível em http://www.dgsi.pt.
203 Neste sentido vide TÂNIA MEIRELES DA CUNHA, Da Responsabilidade dos Gestores de Sociedades perante os Credores Sociais:
A Culpa nas Responsabilidades Civil e Tributária, cit., pp. 132 e 133.
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- cujo facto constitutivo/facto tributário205 se tenha verificado no período de exercício do
seu cargo, mas que se venceram posteriormente, desde que a Administração Tributária prove que foi por culpa sua que o património do sujeito passivo direto, maxime pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado, se tornou insuficiente para lpagar a dívida tributária (cfr. art. 24.º, n.º 1, 1ª parte, da alínea a), da LGT);
- cujo prazo de pagamento ou entrega tenha terminado depois do exercício do seu cargo, ou seja, cujo facto constitutivo tenha ocorrido antes daqueles sujeitos iniciarem as suas funções e se venceram depois de terminadas as suas funções, desde que, mais uma vez, a Administração Tributária prove que foi por culpa sua que o património do sujeito passivo direto, maxime pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado, se tornou insuficiente para pagar a dívida tributária (cfr. art. 24.º, n.º 1, 2ª parte, da alínea a), da LGT)206;
- cujo prazo de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, embora o facto constitutivo se tenha verificado antes do exercício dessas funções, sendo que aqui verificar-se-á uma inversão do ónus da prova, cabendo ao responsável tributário provar que não foi por culpa sua que o pagamento não foi efetuado (cfr. art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT)207.
Não serão os administradores, diretores e gerentes responsáveis pelas dívidas tributários cujo facto constitutivo e o prazo de pagamento ou entrega tenha terminado antes do exercício das suas funções, bem como nas situações em que o facto constitutivo se tenha verificado após o exercício do seu cargo (se foi gerente antes do facto constitutivo se verificar). Tratam-se de situações em que é impossível que ao diretor, gerente ou administrador possa ser imputada a culpa pela insuficiência patrimonial.
Assim, o motivo que justifica o chamamento dos sujeitos referidos no art. 24.º, da LGT ao pagamento das dívidas tributárias do sujeito passivo direto é precisamente a culpa que estes
205 Segundo JOÃO SÉRGIO RIBEIRO “o facto tributário corresponde ao conjunto das circunstâncias, hipoteticamente previstas na
norma, cuja verificação, através do encontro da situação real com a norma, dá lugar ao nascimento de uma obrigação tributária concreta”. Cfr. JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, Teoria Geral do Imposto e da Norma Tributária, cit., p. 130.
206 Segundo alguns autores verificou-se um alargamento do âmbito das dívidas das pessoas coletivas e entes fiscalmente
equiparados pelas quais os diretores, administradores e gerentes podem ser responsáveis. Neste sentido, vide DIOGO LEITE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES, JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, cit., p. 237; ISABEL MARQUES DA SILVA, “A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais”, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Lisboa, Vislis, 1999, p. 133; TÂNIA MEIRELES DA CUNHA, Da Responsabilidade dos Gestores de Sociedades perante os Credores Sociais: A Culpa nas Responsabilidades Civil e Tributária, cit., pp. 139 e ss.
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sujeitos têm na insuficiência patrimonial (nos casos da alínea a), n.º 1, do art. 24.º, da LGT) ou na falta de pagamento da dívida tributária no prazo legal de pagamento (nos casos da alínea b), do n.º 1, do art. 24.º, da LGT)208.
Ora, nas circunstâncias descritas na alínea a), do n.º 1, do art. 24.º, da LGT – culpa na insuficiência patrimonial – cabe à Fazenda Pública provar que foi por culpa daquele sujeito que o património do sujeito passivo direto se tornou insuficiente para satisfazer a dívida tributária. Pelo contrário, nas situações descritas na alínea b), do n.º 1, do art. 24.º, da LGT – culpa no não pagamento da dívida tributária – cabe ao responsável tributário provar que a falta de pagamento não lhe é imputável209. Neste caso o responsável tributário tem nas mãos uma prova de especial
complexidade, uma vez que se trata de provar um facto negativo, maxime ausência de culpa na falta de pagamento da dívida tributária210.
Mas quando é que podemos afirmar que os administradores, diretores, e gerentes têm efetivamente culpa na insuficiência patrimonial do sujeito passivo direto? Consideramos que não haverá culpa quando, independentemente das atuações diligentes destes sujeitos, o sujeito passivo direto acaba por entrar num estado de insuficiência patrimonial, afetado pelo contexto
208 No ordenamento jurídico brasileiro é possível responsabilizar pessoalmente os diretores, gerentes ou representantes de pessoas
jurídicas de direito privado pelas obrigações resultantes de actos praticados com excesso de poderes ou infração da lei, contrato social ou estatutos (cfr. art. 135.º, III, do Código Tributário Nacional). Quanto ao alcance da expressão “são pessoalmente responsáveis”, contida no art. 135.º, do Código Tributário Nacional, LUÍS EDUARDO SCHOUERI constata que a doutrina brasileira não é unânime. Assim, existem autores que negam qualquer solidariedade, excluindo o sujeito passivo originário da relação jurídico-tributária, outros que defendem a regra da solidariedade e outros ainda que entendem ser subsidiária a responsabilidade do administrador. Cfr. LUÍS EDUARDO SCHOUERI, Direito Tributário, cit., pp. 511 e 512.
Não obstante, segundo HUGO DE BRITO MACHADO“a regra é a de que os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado não respondem pessoalmente pelos tributos devidos por tais pessoas jurídicas. E a exceção é a de que existirá tal responsabilidade tratando-se de créditos decorrentes de obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração da lei, contrato social ou estatutos”, sendo que “os atos praticados com excesso de poderes ou infração da lei, contrato social ou estatutos, aos quais se reporta o art. 135, III, do Código Tributário Nacional, são aqueles atos em virtude dos quais a pessoa jurídica tornou-se insolvente”. Cfr. HUGO DE BRITO MACHADO, Curso de Direito Tributário, São Paulo, cit., pp. 161 e ss.
No ordenamento jurídico espanhol, em princípio, os administradores de direito ou de facto serão apenas subsidiariamente responsáveis pelas dívidas tributárias do sujeito passivo direto (cfr. art. 43.º, n.º 1, alínea b), da Ley General Tributaria).
209 No âmbito do art. 24.º, n.º 1, alínea b), do CIRE é comum afirmar-se que estamos perante uma presunção de culpa. Todavia,
JOÃO SÉRGIO RIBEIRO entende que no âmbito deste artigo estamos “somente perante uma regra relativa ao ónus da prova e não diante de uma presunção”. Cfr. JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, “Ainda a responsabilidade tributária dos administradores, diretores e gerentes: as presunções e o exercício efetivo do cargo”, cit. pp. 283 e 284.
210 Segundo JOSÉ CASALTA NABAIS a exigência da prova de ausência de culpa por parte do responsável subsidiário não se revela
inteiramente conforme aos princípios da igualdade e da proporcionalidade. Cfr. JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, cit., p. 264 No mesmo sentido TÂNIA MEIRELES DA CUNHA, Da Responsabilidade dos Gestores de Sociedades perante os Credores Sociais: A Culpa nas Responsabilidades Civil e Tributária, cit., pp. 206 e ss.
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externo, nomeadamente por crises económicas e flutuações de mercados. Pelo contrário, entendemos que haverá culpa quando os administradores, diretores e gerentes pautem o exercício das suas funções por condutas desconformes às mesmas e quando pratiquem factos/condutas ilícitos. Pense-se, por exemplo, num administrador que destrói e danifica o património social, que oculta e dissimula o ativo social, que utiliza o crédito da sociedade para satisfazer terceiros, a disposição dos bens da empresa em proveito pessoal ou de terceiros, o prosseguimento de uma exploração deficitária com consciência de que, com grande probabilidade, conduzirá à insolvência da empresa211.
A jurisprudência tem entendido que, em princípio, a demonstração da falta de culpa do gerente na insuficiência do sujeito passivo direto impõe que o gerente, quando deparado com a evidente insuficiência do ativo sobre o passivo, adote diligências para solucionar o problema, por exemplo, através da apresentação atempada do sujeito passivo direto à insolvência ou ao processo especial de recuperação (cfr. art. 17.º A e ss, do CIRE), sob pena de se não o fizer não se poder considerar que conseguiu ilidir a presunção de culpa que sobre ele impendia212.
De notar, que não são apenas os administradores, diretores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, as funções daqueles sujeitos que podem ser responsabilizados pelas dívidas tributários dos sujeitos passivos diretos. Também os membros dos órgãos de fiscalização, revisores oficiais de contas e técnicos oficiais de contas poderão ser responsabilizados, nos termos dos n.ºs 2 e 3, do art. 24.º, da LGT.
No que diz respeito aos órgãos de fiscalização e aos revisores oficiais de contas a sua responsabilidade tributária decorre do incumprimento das funções de fiscalização em que se encontram investidos, pelo que é precisamente esse incumprimento que justifica o chamamento destes sujeitos ao processo de execução fiscal. No entanto, não basta que se verifique tal incumprimento para que os sujeitos referidos no n.º 2, do art. 24.º, da LGT possam ser chamados ao cumprimento das obrigações tributárias dos sujeitos passivos diretos, é também necessário que exista um nexo causal entre o referido incumprimento das funções de
211 Neste sentido vide ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, cit., p. 141. Segundo SOFIA DE VASCONCELOS
CASIMIRO deverá aqui aplicar-se a fórmula do art. 78.º, do CSC, que prevê a responsabilidade dos gestores pela prática de atos ou omissões que possam gerar a diminuição do património social, em violação de disposições legais ou contratuais destinadas à proteção dos credores da sociedade. Cfr. SOFIA DE VASCONCELOS CASIMIRO, A responsabilidade dos gerentes, administradores e directores pelas dívidas tributárias das sociedades comerciais, Coimbra, Almedina, 2000, pp. 129 e ss.
212 Cfr. acórdãos do TCA-S de 23/02/2010, processo n.º 03706/09 e de 10/06/2009, processo n.º 03267/09, ambos disponível
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fiscalização que lhes são atribuídas e um dano (violação dos deveres tributários por parte do sujeito passivo direto). Ademais, é necessário também que se verifique a existência de culpa no incumprimento, quer a título de dolo, quer a título de negligência, competindo o ónus da prova à Administração Tributária213.
Por sua vez, relativamente aos técnicos oficiais de contas determina o n.º 3, do art. 24.º, da LGT que estes serão responsáveis pelo pagamento das dívidas tributárias do sujeito passivo direto quando se demonstre que os mesmos violaram os deveres de assunção de responsabilidade pela regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal ou de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos. Neste contexto, o motivo que justifica o chamamento destes sujeitos ao processo de execução fiscal é precisamente a violação dos seus deveres funcionais.
Segundo PAULO MARQUES a responsabilidade subjetiva dos técnicos oficiais de contas pressupõe que fiquem provados dois requisitos: “a determinação no incumprimento das dívidas tributárias, bem como a insuficiência patrimonial”214. Saliente-se, mais uma vez, o requisito da
insuficiência patrimonial que também tem que estar presente para responsabilização dos técnicos oficiais de contas.
Quanto ao ónus da prova da culpa do técnico oficial de contas no incumprimento fiscal do sujeito passivo direto, PAULO MARQUES afirma que “incumbe à administração tributária a prova do incumprimento das funções do técnico oficial de contas, tendo resultado desta conduta a inobservância dos deveres tributários da empresa”215.
Face ao exposto, podemos concluir que os administradores, diretores, gerentes (de direito e de facto ou somente de facto), os membros de órgãos de fiscalização, revisores oficiais de contas e técnicos oficiais de contas de pessoas coletivas ou entes fiscalmente equiparados constituem a primeira categoria de sujeitos (para efeitos da presente dissertação) que poderão ser chamados ao pagamento das dívidas tributárias do sujeito passivo direto na sequência da insuficiência patrimonial deste último sujeito.
213 Informação constante no ofício circulado 60.058, de 17/04/2008, disponível em https://info.portaldasfinancas.gov.pt. 214 Cfr. PAULO MARQUES, Responsabilidade Tributária dos Gestores e dos Técnicos Oficiais de Contas, cit., p. 46. 215 Cfr. PAULO MARQUES, Responsabilidade Tributária dos Gestores e dos Técnicos Oficiais de Contas, cit., p. 47.
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