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A legislação dispõe que, para ser dedutível, a despesa haverá de ser necessária. Mas como aferir o grau de necessidade de uma despesa? Quais são os requisitos para tanto? Já dissemos que a dedutibilidade se condiciona à demonstração de que o dispêndio tenha sido pago ou incorrido visando obter fatos-acréscimos e/ou manter sua fonte produtora. Isso ocorre por força da interpretação sistemática do próprio ordenamento jurídico, pois, para conformar o conceito de renda, devem ser conjugados os fatos-acréscimos (ingressos) e demais dispêndios efetuados para se obterem esses fatos-acréscimos, mais aqueles para se preservar a fonte produtora. Tudo em razão do influxo dos princípios jurídicos que norteiam a atividade da tributação, em especial a capacidade contributiva e o mínimo vital. Portanto, a aferição do grau de necessidade dos dispêndios deve considerar, fundamentalmente, se estes foram incorridos visando algum desses objetivos, que, em síntese, relacionam-se com as atividades da pessoa jurídica.

201 _{MACHADO, Brandão. Imposto de renda. Ganhos de capital. Promessa de venda de ações. Decreto-lei n.} 1.510, de 1976. Revista de Direito Tributário Atual. São Paulo: Resenha Tributária, v. 11/12, 1992, p. 3.215– 6.

Tal análise — acreditamos — só pode ser feita pelo próprio sujeito passivo do IRPJ: a pessoa jurídica, pois apenas esta tem condições de avaliar os dispêndios no contexto de suas atividades para, assim, classificá-los, diferenciando os que configuram efetivas despesas dos que representam consumo de renda. Dessa inferência decorre uma primeira conclusão: não necessariamente todas as pessoas jurídicas, ainda que de um mesmo segmento econômico, incorrerão nas mesmas espécies de despesas; isso depende de fatores como porte da empresa, estratégia de atuação, dentre outros, e corrobora a conveniência de que a norma em análise tenha sido construída com base num enunciado aberto.

Não temos como excluir de vez certo grau de subjetividade nessa análise para identificação das despesas. Todavia, o ponto fundamental deve ser a resposta a esta questão: o dispêndio guarda relação com qualquer atividade desempenhada pela pessoa jurídica visando à sua regular manutenção? Em caso de resposta positiva, teremos cumprido o primeiro dos requisitos para identificar despesa, que, por conseqüência lógica e inafastável, deve influir na determinação da base de cálculo do IRPJ.

Observe-se que em tal indagação usamos a expressão “qualquer atividade desempenhada pela pessoa jurídica”; e assim o fizemos para demonstrar que o enquadramento no conceito de despesa não exige que o dispêndio se relacione restritamente só com o objetivo social da pessoa jurídica; para sua regular manutenção, basta estar conectado a qualquer negócio ou operação praticados pela pessoa jurídica. A aferição do atendimento do requisito da necessidade deve ser pontual, diga-se, deve considerar individualmente cada operação praticada pela pessoa jurídica.

Para demonstrar o exposto, recorremos às palavras de Bulhões Pedreira ao falar do conceito de necessidade: “A necessidade não é referida, genericamente, ao tipo de atividade da empresa, mas a cada um dos seus negócios ou operações. A despesa é necessária desde que

paga ou incorrida para realizar qualquer negócio exigido pela atividade do contribuinte”.202 Disso se deduz: a necessidade referida pelo legislador pode se estender a dispêndios acessórios, feitos para assegurar a manutenção da pessoa jurídica. Eis por que são dedutíveis, por exemplo, dispêndios relativos a pagamento de juros resultantes da contratação de empréstimos em favor da pessoa jurídica; assim como o são despesas com viagens a trabalho e até a despesa de um almoço num restaurante de luxo com um potencial cliente: basta comprovar que o incurso nesse dispêndio ocorreu no âmbito da atividade de prospecção da empresa. Cabe esclarecer, desde logo, que ao lado do atendimento ao requisito da necessidade, as despesas devem estar escrituradas e acompanhadas de documentação hábil e idônea.

A aferição quanto a necessidade deve se dar, sempre, pautada pela razoabilidade e proporcionalidade (princípios ou postulados, como quer Humberto Ávila). Com isso assegura- se que a disciplina a ser atribuída à situação se paute no bom senso, noutras palavras, se oriente segundo critérios normais, passíveis de serem acatados. Em função disso é que dispêndios incompatíveis com o poder econômico da pessoa jurídica não haverão de ser reconhecidos. Veja-se que, com essa afirmação, não pretendemos qualificar a dedutibilidade estritamente segundo seu aspecto quantitativo – em detrimento do qualitativo – mas tão somente aplicar os princípios/postulados da razoabilidade e proporcionalidade, que colaboram na compreensão do direito. O valor envolvido, por si só, nada quer significar, impondo-se seu cotejo numa estrutura macro. A razoabilidade e a proporcionalidade são aspectos da necessidade que, portanto, devem ser tomados em consideração.

Nesses exemplos, a configuração das despesas depende diretamente da consonância entre os gastos, a contabilidade e a documentação que escora tais gastos. O que queremos dizer é que, sendo despesa, o dispêndio deve ser necessário à pessoa jurídica nos moldes

202_{PEDREIRA,1979, p. 372.}

postos pelo artigo 299 do RIR/99. Na prática, isso suscita numerosas controvérsias, originadas de divergências de interpretação entre Fisco e contribuintes. A pretexto de se interpretar o teor desse artigo, foi editado o parecer normativo CST n. 32, de 17/8/1981, que assim dispõe:

[...] o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos. Por outro lado, despesa normal é aquela que se verifica comumente no tipo de operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta de forma usual, costumeira ou ordinária. O requisito de usualidade deve ser interpretado na acepção de habitual na espécie de negócio.

O próprio Fisco já se manifestou nesse sentido que temos defendido. No entanto, as divergências remanescem no plano da pragmática: é significativo o número de autuações fiscais vinculadas à temática das despesas dedutíveis.

Também nesse requisito ganha relevo a razoabilidade e proporcionalidade, como mecanismos para compreensão do direito.

Para nós, a análise das situações in concreto deve ser feita com objetividade, diga-se, deve se guiar pela resposta a ser dada ao questionamento, feito linhas atrás, sobre a relação do dispêndio com alguma atividade desempenhada pela pessoa jurídica em prol de sua manutenção regular. Em caso de resposta positiva, teremos dado um passo importante na identificação da despesa como fato delimitador da base de cálculo do IRPJ. Do contrário, podemos dizer que estamos diante de hipótese de consumo da renda, em que os gastos se dão de forma desvinculada da obtenção de receitas ou da preservação da fonte.