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não é esse o sentido do dispositivo legal. Será usual ou normal o dispêndio que, ainda que excepcional, for aceitável no universo das atividades da pessoa jurídica. A usualidade, portanto, liga-se não à periodicidade do dispêndio, mas à sua adequação e pertinência ao rol de atividades da empresa, não exclusivamente seu objetivo social precípuo, mas aquelas desempenhadas para sua autopreservação. De novo nosso entendimento se apóia em Bulhões Pedreira, para quem:

Despesa normal é a usual, costumeira ou ordinária no tipo de negócios do contribuinte. O requisito legal não é que seja usualmente paga pelo contribuinte: pode ser excepcional ou esporádica na experiência do contribuinte, desde que possa ser considerada como usual ou normal do tipo de seus negócios, operações ou atividades.203

O mesmo parecer normativo 32 do CST, citado há pouco, contém a descrição do que é usualidade e conclui que “[...] o requisito da usualidade deve ser interpretado na acepção de habitual na espécie do negócio”. Tal como ocorre com a necessidade, não se impõe que o dispêndio se vincule diretamente ao objetivo social da empresa, mas fundamentalmente que seja aceitável no âmbito de todas as operações engendradas pela pessoa jurídica.

Com base na formulação de uma pergunta como recurso para se identificar o requisito, podemos dizer que a usualidade ou normalidade estará presente sempre que tivermos uma resposta positiva a esta indagação: o dispêndio pode ser considerado habitual no âmbito de qualquer das operações praticadas pela pessoa jurídica visando sua regular manutenção? Se a resposta for negativa, não teremos outra coisa, senão a configuração de mero consumo de renda, ineficaz para fins de determinação da renda tributável ou, noutro dizer, do lucro real.

4.4.2.3 Requisito n. 3: dispêndios devem ter sido pagos ou incorridos

O § 1º do artigo 299 do RIR/99 dispõe que, para configurar uma despesa e, por conseqüência, ser dedutível, o dispêndio deve ter sido pago ou incorrido. Ora, ao estabelecer que só são dedutíveis os dispêndios pagos ou incorridos, o legislador restringe a abrangência dos fatos-decréscimos — reforçando sua diferença relativas às hipóteses de consumo da renda — e determina que apenas se subsumem a esse conceito as prestações objeto de obrigações jurídicas devidamente constituídas e passíveis de serem exigidas. Isso porque só serão relevantes para conformação da base de cálculo do IR hipóteses de pagamento ou incurso em dispêndios relativos a obrigações que efetivamente existam. Noutras palavras, para ser dedutível, o gasto deve se relacionar com negócios jurídicos já usufruídos ou disponibilizados ao sujeito passivo; deve, portanto, ser um gasto existente e determinado ou, no mínimo, determinável.

Contabilmente, as despesas transitam diretamente pelas contas de resultado, reduzindo o patrimônio líquido da pessoa jurídica. Verifica-se, entretanto, que a legislação considera como despesas — e, portanto, tem por dedutíveis — os dispêndios pagos e os que tenham sido incorridos. Nos casos de pagamento, não restam dúvidas interpretativas, pois a constituição da obrigação jurídica é acompanhada da imediata saída de recursos. Essa simultaneidade entre obrigação e dispêndio a ela respectivo torna clara a afetação do resultado da pessoa jurídica.

Isso não ocorre quanto ao que a legislação (art. 299 do RIR/99) denomina dispêndios incorridos, cujo conteúdo semântico, a nosso ver, deve ser delineado. Para tanto, julgamos necessário, de início, contextualizar essa previsão legal. Já nos referimos ao fato de que, após a criação da lei n. 6.404/76, adotou-se como regra o princípio da competência para se registrarem as mutações patrimoniais da pessoa jurídica (art. 177 da Lei do Anonimato). Assim, o reconhecimento contábil das receitas e despesas deve acontecer de forma independente do respectivo trânsito de valores, considerando-se, exclusivamente, o período-

base em que foi conformada a obrigação e no qual tenham nascido o direito e o dever jurídico correlatos.

Nesse contexto, convém abordar o conceito de despesas incorridas, ou seja, as que, embora se liguem diretamente a uma obrigação jurídica regularmente constituída, determinada ou, ao menos, determinável, não são seguidas das respectivas saídas de recursos. Considera-se, para tanto, o momento em que nasce a obrigação de pagar. As despesas incorridas são dedutíveis desde que sejam cumpridos os demais requisitos, porque, mesmo que ainda não pagas, vinculam-se a obrigações já constituídas e exigíveis. Essa característica as difere das provisões, que são reservas de capital vinculadas a fatos ainda não ocorridos.

Para elucidar o conceito de despesas incorridas, a Administração Pública Federal já pronunciou seu entendimento em algumas oportunidades. Destacamos o parecer normativo do CST n. 110, de 16/2/1971, que, em resposta à consulta sobre a possibilidade de dedução de certo tipo de provisão, dispôs que:

2. Permite-se deduzir do lucro das pessoas jurídicas, para efeito do imposto de renda, as despesas pagas ou incorridas no ano-base da declaração de rendimentos, entendendo-se por incorridas as que, embora realizadas e quantificadas, não tenham sido pagas. 3. Assim, determinada despesa, originada de uma obrigação contratual ou de contraprestação de um serviço, porém perfeitamente identificada, gera um passivo exigível enquanto não for paga e, logicamente, dedutível do lucro tributável. 4. Outra coisa será estimar-se um gasto, sem identificação e pretender-se onerar a conta de resultado, sem mesmo conhecer sua quantificação definitiva, mediante a constituição de uma reserva, ainda que sob a denominação de provisão.

Também ressaltamos o parecer normativo do CST n. 7, de 1º/2/1976, que, na linha do anterior, define despesas incorridas nestes termos:

3. Como despesas incorridas, entendem-se as relacionadas a uma contraprestação de serviços ou obrigação contratual e que, embora caracterizadas e quantificadas no período-base, nele não tenham sido pagas, por isso figurando o valor respectivo no passivo exigível da empresa.

Por fim, sublinhamos o parecer normativo do CST n. 58, de 1º/9/1977, também voltado à temática das despesas incorridas:

[...] a obrigação de pagar determinada despesa (enquadrável como operacional) nasce quando, em face da relação jurídica que lhe deu causa, já se verificaram todos os pressupostos materiais que a tornam incondicional, vale dizer, exigível independentemente de qualquer prestação por parte do respectivo credor [...]. Despesas incorridas [...] são aquelas que, embora nascida a obrigação correspondente, o momento ajustado para pagá-las, ou seu vencimento, ou outra circunstância qualquer, determinam que o respectivo pagamento venha a ocorrer em exercício subseqüente.

A fim de deixar mais claro esse conceito, vejamos o artigo 9º da resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n. 75, de 29/12/1993, que, dispondo sobre o princípio da competência, relata:

Art. 9º. As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.

[...]

§ 4º Consideram-se incorridas as despesas:

I – quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência

de sua propriedade para terceiros;

II – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo; III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

Está claro que a nota fundamental do conceito de despesa incorrida é que esta deve se vincular a uma obrigação exigível.

Em 3/10/2005, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) editou a deliberação n. 489, que aprovou o pronunciamento do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON)/Norma de Procedimento de Contabilidade (NPC) nº 22, que trata de provisões, passivos, contingências passivas e contingências ativas. Essa deliberação veio adequar as práticas contábeis brasileiras aos padrões mundialmente aceitos, aumentar a transparência e segurança das informações contábeis e facilitar as relações internacionais. Nesse mister, ela pormenorizou conceitos de suma importância, inclusive quanto ao nosso objeto de estudo. Por ora, destacamos os conceitos de provisão e obrigação legal nela constantes:

• uma provisão é um passivo de prazo ou valor incertos;

• uma obrigação legal é a que deriva de um contrato (por meio de termos explícitos ou implícitos), de uma lei ou de outro instrumento fundamentado em lei.

É nítida a diversidade entre tais conceitos. Pelo fato de o sistema jurídico tributário brasileiro ter adotado o regime de competência, é inexorável que a regra de dedutibilidade seja formulada de modo a atingir as despesas incorridas, logo se revela adequado, em termos técnicos, falar em despesas pagas. A referência às despesas pagas constante do § 1º do artigo 299 do RIR/99 nos parece mais adequada ao regime de caixa, no qual o que importa é o trânsito de recursos. Se se trata do regime de competência — e esse é o caso —, então sempre teremos de considerar as despesas incorridas, porque o que importa são a existência e exigibilidade da prestação, seja qual for seu adimplemento efetivo. Nesse contexto, afirmamos que o requisito ora analisado decorre diretamente da adoção do regime de competência, e é imperativo lógico para a configuração de despesa.

Feitos esses esclarecimentos preliminares sobre o conceito de despesas pagas e incorridas, agora enfocamos aquela que talvez seja a maior problemática relacionada com esse requisito: as dificuldades recorrentes com que nos deparamos, no plano pragmático, em estabelecer com segurança os critérios de diferenciação entre os conceitos de despesa incorrida e provisão. Tal diferenciação é fundamental porque, enquanto as despesas são dedutíveis, as provisões — salvo exceções — não o são, por força da disposição expressa no artigo 335 do RIR/99.204 Diferentemente das despesas, as provisões — cuja constituição é exigida pela Lei do Anonimato205 — se desvinculam de obrigações jurídicas exigíveis: estão

204 _{Art. 335. Na determinação do lucro real somente serão dedutíveis as provisões expressamente autorizadas} neste Decreto

205 _{Na sua redação atual, o artigo 183 da lei n. 6.404/76, ao dispor sobre os critérios para avaliação de} elementos do ativo do balanço, refere-se à provisão para ajuste ao valor de mercado dos bens do ativo circulante ou realizável a longo prazo (inciso II); e provisão para perdas na realização do valor de investimentos (incisos III

condicionadas a fatos futuros que, embora possíveis, são incertos. São reservas contábeis constituídas ante a probabilidade de, no futuro, surgir uma obrigação que provoque uma contingência. O simples fato de haver a expectativa de conformação dessa obrigação jurídica impõe que a pessoa jurídica reserve recursos para uma potencial contingência.

Devemos dizer que, embora as provisões ensejem decréscimo patrimonial — porque afetam o resultado da empresa —, não se subsumem ao conceito de despesas porque não se vinculam a uma obrigação jurídica certa e exigível, e sim a uma obrigação futura. Sobre as provisões, José Luiz Bulhões Pedreira diz que “prover significa, nesse caso, munir-se, ou abastecer-se: a provisão aparta ou guarda recursos financeiros para absorver diminuição do patrimônio líquido que provavelmente se efetivará no futuro, como efeito de fatos ocorridos no exercício”.206 Essas considerações visam elucidar as dúvidas quanto ao terceiro requisito para a configuração de despesa típica: a necessidade de que o dispêndio tenha sido pago ou incorrido; para tanto, impõe-se sua vinculação a uma obrigação jurídica, existente e exigível.

Nessa concepção, as provisões estão fora do conceito de despesas, portanto são indedutíveis para fins de IRPJ, ou seja, não cumprem o requisito ora analisado. Essa conclusão, a nosso ver, considera elementos essenciais das duas realidades em análise: despesas incorridas e provisões. A indedutibilidade das provisões não encontra amparo direto no artigo 299 do RIR/99, mas sim no próprio conceito de renda, já apresentado e discutido neste estudo, e em todos os princípios que informam o IR. Para nós, os três requisitos verificados definem e delimitam o conceito de despesas, no sentido de fatos-decréscimos. Ao nos depararmos com um dispêndio, temos de buscar a identificação concomitante de todos esses requisitos. Se a conclusão for pela identificação de todos, então estaremos diante de uma típica despesa; do contrário, teremos outra figura, inábil a gerar reflexos no processo de conformação da base de cálculo do IRPJ.

e IV). A seu turno, o artigo 184, ao dispor sobre os critérios para avaliação de elementos do passivo do balanço,

refere-se a encargos e riscos. 206_{PEDREIRA,1979, p. 231.}

4.4.3 Retorno à noção de linguagem e apontamento dos requisitos correlatos para a

identificação das despesas: escrituração/comprovação documental e débito no período-base competente

No subitem precedente, situamos os requisitos que devem ser considerados para se configurarem receitas, a fim de pontuar as notas divergentes quanto a outros conceitos que com este se confundem, a exemplo do de provisão. Nossa intenção foi objetivar o conteúdo semântico da locução despesas dedutíveis, daí nossa preocupação em fornecer elementos que devem ser buscados para se configurar essa realidade. Apontamos como requisitos para configurar despesas que os dispêndios sejam necessários, usuais ou normais e tenham sido incorridos. Esses são, a nosso ver, os requisitos intrínsecos que devem ser buscados na essência do dispêndio para quadrá-lo ao conteúdo semântico do termo “despesas”.

Todavia, há doutrinadores que apontam a necessidade de que sejam cumpridos, além desses, outros requisitos: a comprovação de que os dispêndios estão lastreados por documentação hábil e idônea e foram corretamente escriturados, bem como que seu aproveitamento tenha se dado no período-base competente. Ricardo Mariz de Oliveira elenca esses critérios dentre os que ele denomina “[...] regras gerais básicas da dedutibilidade”.207 Concordamos integralmente com esse autor que tais condições — comprovação documental e aproveitamento no período-base competente — devem estar presentes para subsidiar a dedutibilidade da despesa. Mas fazemos uma ressalva: separar tais exigências do conteúdo semântico do vocábulo despesas; e o fazemos pelas razões que se seguem.

Estamos buscamos construir o conceito do termo despesas com base nos requisitos objetivos que nos permitam identificar, no bojo dos numerosos dispêndios percebidos pela pessoa jurídica, aqueles que possam ser qualificados como tal e que, portanto, devem gerar reflexos na composição da base de cálculo do IRPJ-lucro real. Nesse processo de qualificação

207_{OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Guia}

dos dispêndios, devem ser ponderadas características que lhe são ínsitas e que defluem do conceito de renda constitucionalmente pressuposto, demonstrando, pois, a vinculação que se estabelece entre esses fatos. A comprovação documental da despesa — parece-nos — é matéria de prova, que tomará lugar no bojo de um processo, judicial ou administrativo, caso haja qualquer questionamento concernente à sua dedutibilidade.

Como dissemos no início deste estudo, adotamos a premissa segundo a qual o direito se materializa por meio de linguagem. Com isso, queremos dizer que cogitamos a conformação de um fato jurídico se — e somente se — tal fato estiver vertido em linguagem, no caso, linguagem jurídica. Essa condição se faz presente para todo fato jurídico e reforça a diferença entre evento e fato, apontada pelo professor Paulo de Barros Carvalho: evento é a ocorrência, o acontecimento do mundo factual; fato é relato lingüístico do evento, portanto é a entidade que importa para o direito, porque comporá a norma jurídica individual e concreta que, uma vez introduzida no ordenamento, motivará a constituição do liame jurídico, no qual se correlacionarão direitos e deveres. O direito atua sobre fenômenos pretéritos, que nos são apresentados mediante provas, indícios, que nos permitem tomar conhecimento, tanto mais próximo quanto possível, de uma realidade passada. As provas não cuidam de reproduzir o evento ocorrido, mas sim de confirmar as afirmações sobre esse evento, numa dialética comunicacional que é nota característica do direito.

São esclarecedoras aqui as palavras de Fabiana Del Padre Tomé ao discorrer sobre a finalidade da prova:

Provar um fato é estabelecer sua existência (ou inexistência, na hipótese de pretender-se desconstituir o fato). Nessa medida, a tarefa daquele que produz a prova jurídica é semelhante à do historiador: ambos se propõem a estabelecer fatos representativos de acontecimentos pretéritos, por meio dos rastros, vestígios ou sinais deixados por referidos eventos e utilizando-se de processos lógico-presuntivos que permitam a constituição ou desconstituição

de determinado fato. Esse é o fim da prova: a fixação dos fatos no mundo jurídico.208

Portanto, ao afirmarmos que os dispêndios, necessariamente, haverão de estar lastreados em documentação hábil e idônea, ressaltamos uma condição da própria existência da despesa como fato jurídico.

Nesse cenário, a documentação consubstancia num processo o meio de prova pelo qual o sujeito passivo do IRPJ estabelecerá a relação entre um evento passado — o dispêndio (saída de recursos) — e o efeito jurídico a ele atribuído — dedutibilidade —, pois, como elucida Fabiana Del Padre Tomé, “[...] a prova não pode ser considerada um fim em si mesma. É instrumento para construir a verdade no processo: a prova é sempre prova de algo”.209

Nesse mesmo sentido segue o que diz Susy Gomes Hoffmann,

Então o que sabemos sobre o fato são as versões, as linguagens que temos sobre ele. E, no sistema positivo, os fatos serão apresentados pelos enunciados feitos sobre eles, os quais forem fundamentados nas provas. Para o direito, tal premissa assume proporções muito importantes, pois os eventos que adentram pelo sistema jurídico se apresentam por meio da linguagem que os relata, linguagem essa que é redigida ou elaborada segundo as regras impostas pelo sistema jurídico.210

Nesses termos, ser despesa e estar hábil a gerar os efeitos jurídicos típicos desse elemento pressupõe transmudar o evento — descritível como a saída dos recursos — para fato jurídico. Eis por que temos nos referido aqui a fatos-acréscimos e fatos-decréscimos. A denominação é proposital e objetiva ressaltar que só teremos esses fatos se os eventos tiverem sido inseridos, via linguagem, na realidade do direito.

208_{TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2005, p. 177.} 209_{TOMÉ,2005, p. 177.}

Posto isso, não nos esqueçamos que não só o fato jurídico despesa demanda uma linguagem que o insira no mundo do direito; esta é uma condição para configurar todo e qualquer fato jurídico, pois este nada mais é que uma entidade lingüística.

No que nos interessa para este estudo, a escrituração e documentação atinente às despesas consubstanciam o veículo que, pela linguagem, constituirá o fato despesa, habilitando-o a produzir seus efeitos jurídicos. O artigo 251 do RIR/99 corrobora nosso entendimento ao estabelecer a obrigatoriedade de que a pessoa jurídica tributada com base no lucro real mantenha regular escrituração, pois, com isso, assegura-se que todas as operações por ela praticadas sejam legitimamente introduzidas no mundo do direito e gerem seus reflexos jurídicos. Eis os seus termos:

Art. 251. A pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real deve manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais (Decreto- lei nº 1.598, de 1977, art. 7º).

Parágrafo único. A escrituração deverá abranger todas as operações do contribuinte, os resultados apurados em suas atividades no território nacional, bem como os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior (Lei nº 2.354, de 29 de novembro de 1954, art. 2º, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 25).

Embora reconheçamos a importância da existência de documentação que lastreie e comprove as despesas incorridas pela pessoa jurídica, nós a temos como a prova que deve ser produzida na hipótese de o sujeito passivo ser questionado em razão de tê-las diminuído na apuração do lucro real (base de cálculo do IRPJ); é o julgador, da esfera administrativa ou judicial, seu principal destinatário. Não se trata, portanto, de requisito objetivo para configuração de despesa, mas de veículo para a conformação desse fato jurídico.

Uma discussão que ganha relevo neste estudo se refere ao tipo de documentação que tem sido aceito pelo Fisco para comprovação da despesa incorrida. Dito de outro modo, na visão do Fisco, quais veículos são legitimados a inserir no ordenamento jurídico os fatos jurídicos despesas? No ímpeto de responder de imediato a esse questionamento, poderíamos

simplesmente dizer que a demonstração da despesa haverá de se ser por meio do cotejo dos dados de sua escrituração com a nota fiscal correspondente. A nota fiscal é legitimada, pelas legislações estaduais atinentes ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), para subsidiar a ocorrência das operações mercantis, portanto serve ao mister de constituir o fato jurídico despesa.

Além da nota fiscal, há outros tipos de documentos sobre os quais remanescem dúvidas quanto à habilidade e suficiência para comprovação de despesas: são as notas fiscais