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Analisar o critério quantitativo pressupõe analisar a conjugação entre base de cálculo e alíquota, do que resulta o quantum apurado a título de tributo — nesse caso, o IR.

107_{QUEIROZ, Luiz César Souza de. Imposto sobre a Renda — requisitos para uma tributação constitucional,} Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 199.

Esclarecemos que a investigação da base de cálculo converge para o objeto central deste estudo, pois uma função dessa grandeza é mensurar o aspecto material da hipótese de incidência. Assim, ao nos atermos aos elementos da materialidade do IR — no que nos interessa diretamente, as despesas —, tratamos simultaneamente de sua base de cálculo, porque são critérios que se imbricam. Nesse cenário, a base de cálculo do IR deve ser considerada como o montante da renda efetivamente auferida, que, combinada com a alíquota legalmente prevista, revelará o quantum devido a título desse imposto.

Essa composição é de fácil intelecção para a hipótese de incidência do IR aplicável às pessoas físicas (IRPF), mas suscita questionamentos quanto às pessoas jurídicas (IRPJ); na ótica das pessoas físicas, é uniforme o procedimento de aferição da renda, que pode ser resumido pelo cotejo de certos ingressos de valores com determinadas saídas. Ao dizer isso, não advogamos a tese de que não há vicissitudes na sistemática de tributação do IRPF — isso seria precipitado nesse ponto —, mas externamos a constatação de que a aferição da renda para tais sujeitos passivos é mais singela, a começar da adoção, geral e indistinta, do regime de caixa. Bem ou mal,109 os critérios para cotejar ingressos com saídas são disciplinados pela legislação nesse caso, mormente nos artigos 37 (traz a definição do que deve ser visto como rendimento bruto) e 74 a 82 (enumeram as deduções aplicáveis aos rendimentos brutos), ambos do Regulamento do Imposto de Renda (RIR), aos quais deve ser aliado o que a legislação denomina parcela a deduzir, determinável em razão da faixa de alíquotas em que a pessoa estiver situada e que também contribui na conformação da respectiva base de cálculo.

Todavia, há arestas a serem limadas no caso do IRPJ, em especial diante da nítida complexidade para se apurar sua base de cálculo e da existência de regimes de tributação

109 _{Nesse ponto, inclinamo-nos a reconhecer que tais critérios estão “mal” disciplinados, porque, dentre outros} pontos, há uma interpretação restritiva das despesas a serem consideradas para se aferir a renda, e isso ofende os princípios da igualdade e capacidade contributiva, porque desconsideram a renda líquida da pessoa física. Para Mary Elbe Queiroz (2004, p. 145), esse conceito seria aquele idealmente adequado para recair a tributação pelo

IR–Pessoa Física, mas foi afastado pela legislação atual, que limitou as deduções possíveis. Acresça-se que as faixas de alíquota atuais para pessoas físicas não cumprem por completo o primado da progressividade

diversos. Como dissemos, a regra geral do IRPJ segue a sistemática de tributação pelo lucro real — nesse caso, a apuração da base de cálculo deve ser subsidiada por registros contábeis, escriturados em livros e documentos próprios, parametrizada por critérios e princípios contábeis e escorada na legislação comercial e societária. Tais requisitos, de observância irrestrita, tornam a apuração da base de cálculo do IRPJ bastante complexa.

A base de cálculo do IRPJ-Lucro Real é identificada simplesmente como lucro ou lucro fiscal, cumprindo assinalar que a definição pertinente, bem como os procedimentos para sua apuração, tem sua gênese no decreto-lei 1.598, de 26/12/1977, estando reproduzidos no RIR/99.110 José Artur Lima Gonçalves discorre sobre as grandezas relevantes para conformá- la:

A base de cálculo do imposto de renda das pessoas jurídicas resulta de procedimento complexo, integrada que é por ingressos e saídas de recursos, acréscimos e decréscimos no valor intrínseco de bens, tudo computado dentro de certo período — cremos, anual — pressuposto pela Constituição, de modo insuperável. Por meio da contabilidade comercial — registros dos valores de cada uma desses elementos — elaborada a partir de determinações da lei societária, obtém-se o “lucro líquido do exercício” (categoria definida na chamada lei das sociedades por ações). O lucro líquido do exercício, assim obtido, sofre a incidência da lei tributária que prescreve certos ajustes — por adições, exclusões ou compensações —, resultando na categoria definida como “lucro real”, esse sim, representativo da base de cálculo do imposto sobre a renda da pessoa jurídica. Pois bem. Essa cadeia de eventos, a que devem corresponder rigorosos lançamentos contábeis, que se sucedem ao longo do período é traduzida — segundo a técnica contábil — em lançamentos numéricos significantes de unidade de moeda corrente nacional.111

110 _{Citemos os artigos 247 e 248 do RIR/99, que contêm os conceitos de lucro real e lucro líquido nestes termos:} “Art. 247. Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este decreto. (Decreto-lei nº 1.598, de 1977, art. 6º). § 1º A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais (Lei nº 8.981, de 1995, art. 37, § 1º). § 2º Os valores que, por competirem a outro período de apuração, forem, para efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do período de apuração, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período de apuração competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente, observado o disposto no parágrafo seguinte (Decreto-lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 4º). § 3º Os valores controlados na parte “B” do Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR, existentes em

31 de dezembro de 1995, somente serão atualizados monetariamente até essa data, observada a legislação então vigente, ainda que venham a ser adicionados, excluídos ou compensados em períodos de apuração posteriores (Lei nº 9.249, de 1995, art. 6º). Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do lucro operacional (Capítulo V), dos resultados não operacionais (Capítulo VII), e das participações, e deverá ser

determinado com observância dos preceitos da lei comercial (Decreto-lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 1º, Lei nº 7.450, de 1985, art. 18, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 4º).

Outrossim, José Antonio Minatel contribui para a compreensão dessa realidade pela contraposição do conceito de renda com o de receita:

Por sua vez, renda para a pessoa jurídica é identificada pelo conceito de lucro, expressão material e quantitativa que não se confunde com a realidade concebida pelo conceito de receita [...] Resumindo, receita revela-se pela natureza de cada ingresso; lucro, pelo resultado positivo acrescido ao patrimônio, perdendo identidade o ingresso que contribui para sua materialização.112

Em suma, podemos dizer que a base de cálculo do IRPJ ou lucro fiscal é o resultado positivo (porque — cabe reiterar — renda deve pressupor acréscimo patrimonial) apurado pela pessoa jurídica segundo os preceitos da legislação comercial e com o ajuste devido. O ajustamento pressupõe acréscimos e decréscimos, diga-se, ingressos e saídas, de modo que só poderemos cogitar incidência do IRPJ quando os acréscimos forem superiores aos decréscimos — tudo nos termos da disciplina legalmente estabelecida. Na prática, essa determinação da base de cálculo parte de uma comparação entre balanços (o balanço do período de apuração anterior e o daquele sujeito à tributação); trata-se da contraposição do patrimônio em dado lapso temporal.

Ao esmiuçar o conceito de lucro real, a legislação infraconstitucional poderia nos levar, numa interpretação apressada, a entender que, ao contrário do que reforçamos neste trabalho, incumbiria ao legislador ordinário definir a base de cálculo e, logo, a materialidade do IR. Embora haja opiniões divergentes, em nossa ótica tal interpretação não se sustenta porque a assunção acrítica de premissas, seja ela qual for, não se coaduna com o pensamento científico. Mesmo se uma disposição legal descreve a base de cálculo de dado imposto, ela não permite concluir que isso cumpre o ordenamento jurídico. Noutras palavras, o legislador agir de determinada forma não significa adequar tal comportamento aos pilares que escoram a

112_{MINATEL,2005, p. 105–7.}

ordem jurídica; ora, o próprio sistema prevê regras para controlar a constitucionalidade das normas jurídicas.113

Nessa perspectiva, reiteramos: as normas jurídicas construídas segundo os enunciados prescritivos da legislação infraconstitucional atinentes ao IR devem ser confrontadas com as normas construídas com base no Texto Constitucional, para que seja possível verificar se há, de fato, compatibilidade entre elas e se prestigiam os princípios constitucionais tributários e os que, de forma mais próxima, informam o IR; do contrário, corremos o risco de ter como resultado a inconstitucionalidade da exação instituída. Nessa hipótese, não há dúvida de que a atuação do legislador infraconstitucional se esbarra na própria Constituição: nos princípios e conceitos por ela postos ou pressupostos, e com os quais ele deve ser coerente.

Para complementarmos essas considerações, esclarecemos que, além do lucro real, a legislação prevê outras grandezas sobre as quais o IRPJ pode vir a recair e que figuram como alternativas disponíveis ao sujeito passivo. Trata-se do lucro presumido e do lucro arbitrado, referidos no próprio artigo 44 do CTN.114

O lucro presumido, segundo o artigo 516 e seguintes do RIR/99, consiste numa presunção estimada do montante do lucro obtido mediante aplicação de um coeficiente sobre o valor das receitas e sobre o qual, posteriormente, incidirá a alíquota, seja qual for o resultado efetivo, positivo ou negativo; é uma opção direcionada a contribuintes que obtenham receita bruta igual ou inferior a R$ 48.000,000,00 ao ano (artigo 13 da lei n. 9.718/98, com redação dada pelo artigo 46 da lei n. 10.637/2002). Forma excepcional prevista nos artigos 529 e seguintes do RIR/99, o lucro arbitrado é empregado pelo Fisco de

113 _{“A presunção de validade das normas jurídicas é sempre uma expectativa, de sorte que uma decisão judicial} pode a qualquer momento frustrá-la.” Ver: LINS Robson Maia. Controle de constitucionalidade da norma

tributária — decadência e prescrição. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 255.

114 _{Assinalamos, ainda, a existência do regime de tributação simplificada aplicável a microempresas e empresas} de pequeno porte, denominado Simples Nacional, instituído em atenção ao mandamento constante do artigo 146,

forma amiúde nos casos em que não há meios de se apurar a base de cálculo do IR por algum outro sistema; trata-se de modalidade subsidiária a ser empregada quando, por algum motivo, não houver como se apurar a base real, tampouco a presumida.

Enfim, para concluirmos esta exposição sobre o critério quantitativo da hipótese de incidência do IRPJ, convém nos referirmos à alíquota. Em atenção ao princípio da legalidade, este percentual haverá de estar previsto na lei, cabendo-lhe implementar a progressividade, em atenção ao artigo 153, § 2º, I da Constituição.

Todavia, a legislação ordinária prevê apenas três faixas de alíquotas para pessoas físicas (isenção, 15% e 27,5%) e duas para as pessoas jurídicas (15%, acrescido do adicional de 10%, aplicável quando a base tributável — lucro real, presumido ou arbitrado — exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número de meses do respectivo período de apuração — R$ 60.000,00/trimestre, conforme artigo 542 do RIR/99). Como se pode ver, o cumprimento da progressividade é questionável na conjuntura atual, em especial se tomarmos esse princípio num sentido amplo, nos moldes que propusemos linhas atrás.