4 Møre og Romsdal fylke
4.5 Samarbeid med andre aktører
Vejamos como a delimitação do conceito de renda posta pela Constituição Federal é tratada pela doutrina no seu papel de construir a metalinguagem142 da ciência do direito. Em estudo sobre o IR, José Artur Lima Gonçalves nos apresenta as metodologias possíveis para se aferir o conceito de renda e duas possibilidades de definição:
i) positivamente, pelo gênero próximo e da diferença específica deste termo, e ii) negativamente, pelo contraste do gênero próximo e diferença específica dos demais vocábulos constitucionais utilizados na discriminação da competência impositiva.143
Após examinar tal conceito, esse autor o define, com concisão e rigor, como: “(i) saldo positivo resultante do (ii) confronto entre (ii.a) certas entradas e (ii.b) certas saídas, ocorridas ao longo de um dado (iii) período”.144
De novo nos reportamos a Bulhões Pedreira e seu cotejo do conceito de renda com o de capital:
Como já foi destacado, a noção de renda está ligada à idéia de um período de tempo. É a soma dos ganhos percebidos durante determinado período, e por
142 Em lógica, metalinguagem é linguagem que fala sobre outra linguagem, isto é, que tem como objeto outra linguagem.
143GONÇALVES,2002, p. 125. 144GONÇALVES,2002, p. 179.
isso é definida como um fluxo. Já o capital é sempre referido a determinado momento no tempo, pois corresponde à renda realidade no passado, e poupada, ou acumulada. [...] e, se na apuração da renda em período subseqüente não se levasse em consideração o capital existente no início do período, estaríamos confundindo renda, ou seja, ganho no período, com o capital, que constitui ganho do período anterior.145
Também Modesto Carvalhosa reconhece o patrimônio como ponto de partida para a tributação pelo IR; em sua definição,
[...] [patrimônio é] o conjunto de riqueza material, intelectual ou profissional de uma pessoa, capaz de produzir renda; [e renda é] [...] o aumento ou acréscimo do patrimônio, verificados num determinado espaço de tempo e que, para efeitos de administração tributária, em geral, coincide com um exercício civil que equivale a um exercício financeiro.146
Luís César Souza de Queiroz estabelece um método para identificar esse conceito que começa na análise do contexto em que a expressão renda e proventos de qualquer natureza é tomada pela Constituição, passa pelos limites relativos a esse conceito já estabelecidos pela comunidade pré-constitucional e culmina na combinação dessa definição com os enunciados prescritivos empregados pela Constituição. Após percorrer essa trilha, ele chega a esta definição:
Renda e proventos de qualquer natureza (ou renda em sentido amplo ou simplesmente Renda) é conceito que está contido em normas constitucionais relativas ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza e que designa o acréscimo de valor patrimonial, representativo da obtenção de produto ou de simples aumento no valor do patrimônio, apurado, em certo período de tempo, a partir da combinação de todos os fatos que contribuem para o acréscimo de valor do patrimônio (fatos-acréscimos) com certos fatos que, estando relacionados ao atendimento das necessidades vitais básicas ou à preservação da existência, com dignidade, tanto da própria pessoa quanto de sua família, contribuem para o decréscimo de valor do patrimônio (fatos- decréscimos).147
Por sua vez, Roberto Quiroga Mosquera sustenta que:
145PEDREIRA, 1979, p. 16.
146 CARVALHOSA, Modesto. Imposto de Renda: conceituação no sistema tributária da carta constitucional. Revista de Direito Público, n. 1. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1967, p. 189.
O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza incide sobre o elemento patrimonial que se constitui numa majoração de patrimônio, isto é, incide sobre riqueza nova; “Renda e proventos de qualquer natureza” são elementos patrimoniais que não existiam antes no conjunto de direitos pré- existentes das pessoas e que não representam uma mera reposição de elementos patrimoniais ou permuta. Acréscimo, incremento ou majoração de elementos patrimoniais (riqueza nova) não se confunde com ingresso, entrada ou reposição de direitos patrimoniais.148
Mary Elbe Queiroz consigna, pelo sistema pátrio, a adoção da concepção clássica de renda com este significado:
[...] acréscimo patrimonial e riqueza nova, revelada por três fatores: i) provir a renda de fonte já constante do patrimônio do titular (capital), ou diretamente referível a ele (trabalho) ou resultante da combinação de ambos; ii) a renda deve ser suscetível de proveito ou utilização pelo titular (consumo, poupança ou investimento), sem implicar no esgotamento ou redução da fonte produtora, o que implica a periodicidade do rendimento, isto é, sua capacidade de reproduzir-se a intervalos de tempo, pois, do contrário, a sua utilização envolveria a parcela do próprio capital; iii) a renda deve resultar da exploração da fonte pelo titular, o que exclui do conceito de renda, as doações, heranças e legados, que são considerados como acréscimos patrimoniais com a natureza de “capital” e não de “rendimento”.149
Maurício Bellucci diz que renda pode ser considerada como:
[...] aquilo que, respeitando o patrimônio jurídico das pessoas, corresponde a um resultado positivo líquido que se agrega ao patrimônio, originado do confronto, num lapso temporal, de enunciados-acréscimos que relatam fatores positivos auferidos a título gratuito ou por meio da aplicação de recursos materiais ou imateriais, correntes ou passados, ou em virtude de simples aumento no valor do patrimônio e de enunciados-decréscimos incorridos na produção dos enunciados-acréscimos, sejam eles os necessários à manutenção de uma vida digna para as pessoas físicas ou à manutenção da fonte produtora dos enunciados-acréscimos para as pessoas jurídicas, bem como àqueles realizados pelo particular em substituição ao Estado ou, ainda, decorrente de simples diminuição no valor do patrimônio, excluindo-se qualquer tipo de recomposição patrimonial.150
Por fim, vejamos a definição construída por Roque Antonio Carrazza. Após separar o conceito de renda de outros usados pela Constituição, ele afirma que:
148MOSQUERA, 1996, p. 137. 149QUEIROZ,2004,p. 88.
150BELLUCCI, Maurício. Imposto sobre a renda e indenizações. 2008. Dissertação (Mestrado em Direito) — Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, 2008, p. 117.
Dito de outro modo, renda e proventos de qualquer natureza são acréscimos patrimoniais experimentados pelo contribuinte ao longo de um determinado período de tempo. Ou caso preferirmos, são o resultado positivo de uma subtração que tem por minuendo os rendimentos brutos auferidos pelo contribuinte entre dois marcos temporais, e por subtraendo o total das deduções e abatimentos.151
Essas definições exemplificam reflexões importantes sobre o tema desta dissertação e permitem visualizar as premissas, a diversidade de entendimentos e a construção final de cada autor, sempre considerando as peculiaridades inatas ao sistema jurídico pátrio e, em especial, os princípios que norteiam a tributação. Algumas noções parecem recorrentes, por isso merecem destaque.
A primeira é a idéia de acréscimo patrimonial como algo capaz de revelar a capacidade contributiva — necessária para justificar a incidência fiscal. Para aferirmos a retidão desse entendimento, recorremos a Becker e sua afirmação de que a atividade de tributação sempre perseguiu manifestações de riqueza — em seus termos, os fatos-signo presuntivos de riqueza. Para esse autor, tal opção vem atender à certeza e praticabilidade152do direito tributário. A plausibilidade dessa posição se evidencia quando vemos que, dentre suas funcionalidades, a base de cálculo das exações tributárias se correlaciona com sua respectiva materialidade, por isso é hábil a mensurá-la. Ora, a correlação entre esses critérios — material e quantitativo — da regra-matriz de incidência corrobora a afirmação de que os fatos jurídicos eleitos pelo legislador constituinte devem ser passíveis de valoração. Como não se mensura algo não quantificável, a base de cálculo não poderia mensurar o critério material se este não fosse quantificável.
Nesse contexto, deduz-se a importância do patrimônio como centro da tributação e, mais nítida e eficazmente, da tributação pelo IR. Não queremos dizer que a tributação pelo IR ocorre sobre o patrimônio (porque patrimônio e renda são realidades distintas), mas que essa
151CARRAZZA,2006,p. 38 152BECKER, 2002, p. 506.
atividade toma o patrimônio como referência. A “medida” da renda parte do patrimônio. Cabe aqui a diferenciação feita por Roberto Quiroga Mosquera: de um lado, a tributação poderá onerar o patrimônio considerado numa perspectiva estática — ou seja, tomá-lo na íntegra como riqueza acumulada; de outro, numa visão dinâmica, consideram-se as mutações patrimoniais.153 Exemplificam a primeira classe o Imposto Sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), Imposto sobre a Propriedade de Veículos (IPVA) e outros; a segunda, o Imposto de Importação, o Imposto de Exportação, o Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI), o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), dentre outros. Nesses termos, concluímos que o IR se enquadra na segunda categoria, ou seja, atinge o patrimônio na sua perspectiva dinâmica, de modo que necessariamente demanda mutação patrimonial. À luz das lições de Becker, essa mutação deve revelar acréscimo patrimonial, incremento a algo pré-existente; do contrário, não teremos presunção de riqueza. Constata-se que renda pressupõe acréscimo patrimonial, como expressam a maioria dos doutrinadores aqui citados.
Todavia, uma questão se impõe: como aferir o acréscimo patrimonial exigido pelo IR? Quer nos parecer obrigatório que, para aferirmos o acréscimo patrimonial, teremos de considerar um patrimônio, aqui entendido como conjunto de bens e direitos pertencentes a uma pessoa (em um dado local e tempo), que tenha tido incremento (resultante do confronto entre determinados ingressos e determinadas saídas) em certo lapso de tempo. Assim, renda pressupõe riqueza nova (porque se agrega a um patrimônio pré-existente), em dado período de tempo e determinada conforme os princípios que informam a tributação, em especial o IR. Não podemos cogitar a existência de renda sem considerarmos os princípios da universalidade, generalidade, progressividade, além da capacidade contributiva e do mínimo vital.
153MOSQUERA, 1996, p. 99.
A noção de tempo é inafastável do conceito de renda; o tempo é inerente, imprescindível e essencial à incidência do IR;154 sua fluência possibilita comparar o que existia antes (riqueza velha) com o que há depois (riqueza nova) — comparação fundamental à caracterização da materialidade do IR. O viés pragmático dessa constatação sugere a importância de analisarmos a periodicidade do IR — já o fizemos antes, ao tratar do aspecto temporal do imposto, quando concluímos que, nos limites do sistema jurídico pátrio, a Carta Constitucional impõe uma periodicidade anual. Assim, se é inconteste a necessidade de tomarmos o elemento tempo para desenhar o conceito de renda, então se confirma uma assertiva já feita aqui: a tributação definitiva155 padece de inconstitucionalidade flagrante. Um evento isolado não pode revelar acréscimo patrimonial — pode até atuar como indício, mas por si só não traduz renda. Cabem aqui as palavras de Hugo de Brito Machado: “a renda, como acréscimo patrimonial, é um conceito unitário, no sentido de que não é possível que tenha o mesmo titular, no mesmo período mais de uma renda. Assim é porque o conceito de patrimônio é um conceito unitário”.
Em suma, nosso esboço do conceito de renda começa a tomar forma, dada a conclusão de que renda (materialidade/base de cálculo) consiste na riqueza nova resultante de certos ingressos e certas saídas, percebida num lapso temporal. Quanto à origem dessa riqueza, a análise sistematizada de nosso ordenamento jurídico permite concluir que poderá derivar do capital, do trabalho ou da combinação de ambos.156
A essas ponderações julgamos essencial acrescentar que, para cogitarmos a efetiva existência de acréscimo patrimonial, é necessário considerar estes elementos ao mesmo tempo: ingressos percebidos; despesas e custos incorridos; parcela necessária à preservação
154 Em Conteúdo jurídico do princípio da igualdade (2004), Celso Antonio Bandeira de Melo esclarece que elemento discriminador será não o tempo, mas o que nele ocorrer: se o tempo é igual a todos, o que se fez no seu decurso difere de pessoa para pessoa. No âmbito do IR, importa saber se, no tempo fixado pela lei, houve acréscimo patrimonial.
155 Há uma ressalva: os pagamentos feitos a estrangeiros, em que se admite a tributação definitiva para cumprir os princípios constitucionais da soberania da federação, da isonomia e da capacidade contributiva.
do mínimo vital. A correlação entre esses elementos possibilita verificar a existência de renda juridicamente relevante para fins de tributação. Nesses termos, impõe-se a necessidade de precisar o conceito de despesas, pois se vincula diretamente ao de renda.
As teorias que tratam do conceito de renda nos sugerem que o sistema jurídico pátrio acolheu com mais ênfase a teoria da renda-acréscimo patrimonial — afinal, não se cogita a idéia de renda sem acréscimo patrimonial, que lhe é inerente. A recíproca, contudo, não é verdadeira, pois é possível haver acréscimo patrimonial em que não se configure renda, como nos casos de imunidade.
A teoria da renda-produto, também, está presente no sistema, embora o CTN especifique a fonte da renda — capital, trabalho ou a combinação de ambos — na determinação da base de cálculo do IR (art. 43, I, CTN). Todavia, a nosso ver, ela não parece abranger a íntegra das normas atinentes a essa exação. Ao declinar sobre os proventos (art. 43, II), o CTN inclui nessa categoria todos os demais acréscimos não enquadráveis na classe anterior, sugerindo que, apesar de o acréscimo patrimonial não decorrer de fonte produtiva periódica, está sujeito à tributação.157
Embora esclareçam certas facetas da definição de renda, as considerações feitas até este ponto não a concluem; mas não deixam dúvida de que suas balizas estão na Carta Constitucional.