3 Metode og gjennomføring
3.1 Casestudier med intervjuer og observasjoner
Por fim, como último critério do antecedente da regra-matriz de incidência, destacamos o critério temporal, cuja finalidade é estabelecer as coordenadas de tempo em que teremos por ocorrido o fato jurídico que fará romper a incidência do IR. Nesse particular, sobrelevam algumas questões, que listamos a seguir.
Momento da ocorrência da hipótese de incidência do IR. Trata-se da determinação
do instante exato em que se reputa ocorrida a hipótese de incidência do IR, se no último segundo do dia 31 de dezembro de um ano ou no primeiro instante do dia 1º de janeiro do ano
seguinte. Temos por certo que a conclusão mais consentânea está em considerar que a materialidade do IR ocorre no último átimo de segundo do último dia do exercício (31 de dezembro). Em caso de opinião diversa, teríamos de admitir que uma lei publicada nesse dia e que deverá colher os fatos ocorridos a partir do ano seguinte pode ter efeito já em 1º de janeiro (primeiro dia do “exercício seguinte”), esvaziando de conteúdo os princípios da anterioridade e irretroatividade. Tal conclusão converge para a de Paulo Ayres Barreto de que:
Dizer que tal fato consolida-se no dia 1º de janeiro de cada ano encerra verdadeiro sofisma, cujo objetivo seria tornar possível a aplicação de leis recém-editadas (no dia 31 de dezembro, por exemplo) ao “fato tributário” que ocorreria proximamente, no dia 1º de janeiro, atendendo, em tese, aos limites objetivos impostos pelos princípios da anterioridade e irretroatividade.95
Fato tributário instantâneo versus fato tributário complexivo. Dessa primeira
questão se infere uma segunda: a classificação do fato tributário do IR como instantâneo ou complexivo, que nos leva à obra de Amílcar de Araújo Falcão,96 pioneiro na apresentação desta proposta. Para esse autor, os fatos instantâneos ocorreriam pontualmente em dado instante, enquanto os fatos complexivos seriam aqueles cuja ocorrência se prolonga no tempo. Sem desmerecer a obra desse jurista, vemos incoerência em se cogitar a possibilidade de haver fatos geradores complexivos. E isso por um simples motivo: afinal, ou o fato ocorreu — ensejando a formação do liame obrigacional que une o sujeito passivo ao Fisco em torno de uma prestação; ou o fato não ocorreu — nesse caso, a obrigação tributária inexiste. A composição da materialidade do IR (auferir renda) é relacional, pois consiste no resultado do confronto do patrimônio em dois momentos distintos. Todavia, isso não nos autoriza a aceitar que o fato tributário dessa exação tenha se estendido por um período. Não! Ele ocorreu
95BARRETO, 2001, p. 80–1.
96 FALCÃO, Amilcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1974, p. 125 e ss.
instantaneamente no último segundo do dia 31 de dezembro, embora seja parametrizado por um dies a quo e um dies ad quem.
Periodicidade do IR. Última questão do assunto temporalidade do IR e a que mais se
aproxima do objeto de estudo deste trabalho, a periodicidade do IR se refere à existência eventual de um período (ou periodização) para que seja possível aferir a aquisição de renda. Seu ponto nevrálgico é perceptível nestas perguntas: mensurar a aquisição de renda pressupõe um período a ser considerado? Se sim, qual? Vemos a noção de período como inerente ao IR, verdadeiro componente do conceito de renda; logo, é incogitável haver renda fora de um lapso temporal, por isso a tributação não pode recair sobre ingressos considerados isoladamente; isso ofenderia o conceito de renda.
A partir de uma interpretação sistemática do texto constitucional, Geraldo Ataliba defendia que a periodicidade do IR haveria de ser anual porque o ano é o período estabelecido constitucionalmente para se compor o orçamento (diretrizes orçamentárias e orçamento anual, previstas no artigo 165 da CF/88). Diz ele: “[...] parece inquestionável que o ritmo estabelecido pelas finanças públicas no Brasil é anual, e o seu ponto fulcral está na disciplina constitucional do Orçamento.”97 Há opiniões divergentes,98 mas reiteramos as palavras desse autor, pois identificamos no texto constitucional os marcos temporais preestabelecidos pelo constituinte, que devem ser observados pelo legislador ordinário, pois a ele, como dissemos, não cabe modificar conceitos e diretrizes fixados na Carta Magna.99
97ATALIBA, Geraldo. Periodicidade do Imposto de Renda I. Revista de Direito Tributário, v. 63, 1994, p. 20– 1.
98 Nesse sentido, podemos citar Luciano Amaro, que, embora reconheça que a lei orçamentária é anual e, de outra parte, que a aquisição de renda deve ser considerada em determinado período, posiciona-se pela admissibilidade de que o legislador estabeleça tal lapso. Diz ele: “[...] é uma decorrência desse rol de princípios que eu tenho que ter um período de apuração. Eu só acho que ele não precisa ser de um ano, ele pode ser maior ou menor” — AMARO, Luciano. Periodicidade do Imposto de Renda I. Revista de Direito Tributário, v. 63,
1994, p. 31.
99 Nesse ponto, são oportunas as observações de Marçal Justen Filho, para quem, na vigência da Carta Constitucional anterior, a União dispunha de ampla competência tributária residual, de modo que lhe era dado instituir novos impostos, via lei ordinária, sem condicionantes. Assim, se eventualmente um novo tributo fosse instituído sem se observar a materialidade reservada pelo Texto Constitucional, era possível cogitar sua manutenção, invocando-se, para tanto, o exercício da competência residual. Isso não é mais viável na ordem jurídica atual, em que a competência residual se mantém delegada à União, embora seu exercício tenha sido
O raciocínio para comprovarmos isso deve partir dos princípios da irretroatividade e anterioridade, veiculados, respectivamente, pelas alíneas “a” e “b” do inciso III do artigo 150 da CF/88. Ao lado do direito fundamental dos contribuintes — que viabiliza a previsibilidade das situações e a não-surpresa, além de promover, em última análise, a segurança jurídica —, tais princípios vedam a exigência de tributos retroativos ou no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. O emprego da locução exercício financeiro supõe que o constituinte observou um conteúdo semântico mínimo, cuja identificação resulta da conjugação de outros dispositivos constitucionais, tais como o artigo 165, § 8º — que prevê ser anual a lei orçamentária — e o artigo 100, § 1º da Carta Magna — que, ao tratar do pagamento dos precatórios decorrentes de condenação judicial do poder público, estabelece a obrigatoriedade de sua inclusão no orçamento dos precatórios apresentados “[...] até 1º de julho, fazendo-se o pagamento até o final do exercício seguinte”.
Do encadeamento lógico de tais dispositivos, depreendemos que a Constituição trabalha com a periodicidade anual para regular sua atividade administrativa; por conseqüência, isso se reflete no comportamento de contribuintes, pessoas físicas e jurídicas, que tendem a se organizar, também, anualmente. Nesses termos, reiteramos a idéia de que a periodicidade anual é imperativo constitucional; pensar em sentido oposto é relegar ao legislador ordinário a liberdade para determinar, à sua vontade, a periodicidade aplicável, o que nos parece incompatível com a estrutura constitucional do país, da qual se pode extrair esse critério.100
Até podemos admitir — como o faz Misabel Derzi — que os marcos inicial e final desse período podem ser definidos pelo legislador; isso porque a Constituição “[...] consagra o condicionado a alguns requisitos: o tributo deve ser instituído por lei complementar, deve ser não cumulativo e não deve se identificar com algum outro tributo. Portanto, não há como se aceitar qualquer exação se não for embasada na CF/88, ou, sendo produto da competência residual, se não forem cumpridos esses requisitos — ver: FILHO, Marçal Justen. Periodicidade do Imposto de Renda I. Revista de Direito Tributário, v. 63, 1994, p. 16. 100 O cotejo que José Artur Lima Gonçalves faz do número de menções às palavras ano e anual com o número de menções à palavra mês na Constituição revela que esta última tem freqüência reduzida. Mais que isso, sugere uma intenção constitucional inafastável de prestigiar a periodicidade anual, que tem efeito em todo o ordenamento.
princípio da anterioridade das leis tributárias em relação ao exercício financeiro e esse exercício financeiro está estipulado literalmente na Constituição como sendo anual; não significa que tenha de coincidir com ano civil”.101 Essa possibilidade segue o artigo 165, § 9º, I da Constituição, que atribui ao legislador complementar competência para dispor sobre o exercício financeiro.
Entretanto, como compatibilizar essa conclusão com o estabelecimento, pelo legislador ordinário, de periodicidades diversas a fim de se apurar a renda para incidência do IR e até com as regras de retenção em fonte e tributação exclusiva?
No que se refere às pessoas físicas, a hipótese de incidência do IR segue a periodicidade anual: supõe-se que o fato tributário ocorreu em 31 de dezembro de cada ano, data-base para se fazer o ajuste anual, e considera-se a renda obtida entre 1º de janeiro e 31 de dezembro. Retenções em fonte e demais recolhimentos feitos com base em “carnê-leão” (tabela progressiva) apenas cabem se — e somente se — efetuados a título de antecipação, a ser submetida a posterior ajuste, a fim de se assegurar que a tributação recaia tão-somente sobre a renda de fato auferida.
Quanto às pessoas jurídicas, o problema se afunila, sobretudo porque a legislação segue expressamente a periodicidade trimestral para pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real (artigo 1º da lei n. 9.430/96), para as que optam pelo lucro presumido (artigo 1º c/c artigo 25, I da lei n. 9.430/96) e pelo lucro arbitrado (artigo 1º c/c artigo 27, I da lei n. 9.430/96) — nesses dois últimos casos, a apuração trimestral é obrigatória. A periodicidade trimestral parece-nos, entretanto, bastante exígua para que se possa aferir com rigor o auferimento de renda.
Apenas cogitamos reconhecer a legitimidade de tais disposições legais porque, em relação às pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real, a legislação prevê como opção a adoção
da periodicidade anual seguida de recolhimentos mensais a serem feitos sobre bases de cálculo estimadas, sujeitas a ajuste posterior (artigo 2º da lei n. 9.430/96) — nesse caso, tais recolhimentos configuram meras antecipações; e relativamente às pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado, tais regimes são alternativas à regra geral — apuração de resultados com base no lucro real, que pode ser anual. Portanto, a opção pela tributação trimestral em ambos os casos depende da conveniência para cada sujeito, pois a legislação prevê a opção pela periodicidade anual — mais adequada, a nosso ver.102
Essas considerações nos levam a reconhecer incompatibilidade total do sistema de tributação definitiva com o ordenamento jurídico-constitucional vigente. Como o conceito de renda pressupõe o produto de um confronto que ocorre em um dado período de tempo, logo, tributar de forma exclusiva e definitiva um evento considerado isoladamente desfigura tal conceito na íntegra e cria o risco de se impor a exação não sobre a renda, mas sobre o patrimônio do contribuinte. Daí a inconstitucionalidade da tributação definitiva prevista para casos de aplicações financeiras, ganhos de capital e ganhos líquidos em mercados de renda variável.
Todavia, como observa o professor Roque Antonio Carrazza,103 essa diretriz exclui os casos de pagamentos feitos a estrangeiros — hipótese em que devem imperar o âmbito de validade das leis brasileiras e o respeito ao princípio da igualdade, que será afrontado caso se dê tratamento fiscal mais benéfico ao estrangeiro em relação ao nacional. Ao contrário do que poderia aparentar, tal exceção atesta e confirma nosso pensamento sobre a inconstitucionalidade da tributação exclusiva na fonte, porque resulta da ponderação de princípios e, em última análise, atende a valores acobertados pelo texto constitucional (soberania da federação, igualdade, capacidade contributiva etc.).
102 Reforçamos que a sistemática de retenção em fonte, uma vez prevista no texto constitucional (os artigos 157, I e 158, I da CF/88 aludem ao IR retido em fonte), pode ser admitida para se facilitar a arrecadação tributária desde
que os montantes objeto de retenção sejam reconhecidos como “antecipações” a serem ajustadas ao final do período determinado.
Ainda sobre a periodicidade do IR, destacamos a problemática levantada por Luís César Souza de Queiroz104 quanto à aplicabilidade dos princípios da irretroatividade e anterioridade a esse imposto. Partindo do enunciado da Súmula 584 do Supremo Tribunal Federal (STF),105 esse estudioso condena o posicionamento adotado pela Corte Suprema em precedentes jurisprudenciais que entenderam pela possibilidade de que a lei editada no curso do ano da entrega da declaração do IR possa ser aplicada aos fatos ocorridos no ano pretérito, justificando a diferenciação feita entre ano-calendário e exercício. Com isso, os fatos ocorridos no curso de um ano ficam sujeitos a regras que, porventura, venham a ser estatuídas no ano subseqüente — prazo da entrega da declaração.
Essa linha de entendimento influi em nossas considerações sobre a periodicidade do IR, pois de nada adianta fixarmos o período para apuração do tributo se admitirmos que norma superveniente possa alterar a disciplina que lhe é aplicável. Toda norma deve se projetar para o futuro, para regular fatos que lhe sejam posteriores. Se — por mera hipótese argumentativa — fique acolhido esse posicionamento, então estamos admitindo a possibilidade de uma lei atingir fatos passados, o que ofende os princípios da anterioridade e irretroatividade. É imperioso que seja reconhecida a diversidade entre o critério temporal, constante da regra-matriz de incidência tributária, e o prazo para atendimento aos deveres instrumentais.