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Um aspecto importante levantado por Kaplan e Cooper (200, p. 214) para incorporação dos custos indiretos à gestão de clientes é que a identificação adequada dos custos de servir a um cliente apóia as decisões de formação de preços. Com uma base de informações sobre a economia dos relacionamentos com os clientes, pode-se fundamentar descontos e atitudes específicas para os clientes que reduzem os custos de serviço da firma. Assim, à medida que se redefinem preços e descontos baseados em uma reciprocidade e perfil dos clientes, movimenta-se a base de clientes com custo dos serviços mais caros para uma base de preços mais altos e também se aplica o mesmo conceito para clientes com custo de serviços mais baixos.

Kaplan e Cooper (2000, p. 216-217) citam o exemplo da Procter e Gamble que em 1995, estabeleceu um programa de incentivo aos varejistas para adoção de práticas mais eficientes de logística e promoções em que o ABC foi utilizado como ferramenta para identificar o custo de práticas ineficientes do setor e o quanto seria economizado com a

melhoria destas práticas. Estas práticas incluíam a automação de pedidos, a entrega e a promoção eficientes e marketing colaborativo. Em consequência destas práticas conseguiu-se reduzir a complexidade na gestão de pedidos e faturamento de cerca de 27 mil intervenções mensais para 5 mil, e estimava-se em cerca de 2,5 bilhões de dólares a economia potencial de custos do setor.

Um possível perfil de clientes, que apóia a investigação sobre o custo de servir é colocado no Quadro 11.

Quadro 11:Características de clientes de alto e baixo custo.

Clientes de Alto Custo de Servir Clientes com Baixo Custo de Servir

Pedidos de quantidades pequenas Pedidos de quantidades grandes Chegadas imprevisíveis de pedidos Chegadas previsíveis de pedidos Mudança nas necessidades de entrega Entrega padronizada Paga lentamente (contas a receber elevado) Paga no prazo Fonte: Adaptado de Kaplan e Cooper (2000, p. 209)

A proposta de Kaplan e Cooper (2000, p. 211) sobre a administração de clientes no canal de distribuição guarda semelhanças ao custeio por missão de Christopher (2002, p. 80), ou seja, ambos defendem que o custo para um segmento de clientes não é determinado apenas pelo volume e sortimento de produtos comprados, mas também pelo método de entrega e serviço ao cliente, baseado em premissas de nível de atendimento e perfil dos clientes. Christopher (2002, p. 83) avalia que o custeio por missão aproxima-se do modelo ABC quando dá ênfase à gestão por atividades como o ponto de partida para identificação dos recursos disponibilizados aos clientes.

A partir daí a abordagem de Christopher ressalta a identificação destes custos por segmentos mercadológicos apenas por exclusão, ou seja, deve-se alocar ao segmento mercadológico apenas os custos incrementais incorridos (diretamente alocados) à aplicação de

um determinado nível de serviços para aquele segmento, enquanto que Kaplan e Cooper (2000) se orientam para os custos totais pela abordagem ABC. Como colocado na seção 3.2.3, Kaplan e Cooper (2000, p. 283) sugerem que a apropriação de custos por segmento de clientes ou canal de distribuição seja atribuível por camadas hierárquicas fundamentadas no pressuposto de que há níveis diferentes de consumo de recursos independentes em cada uma destas camadas motivadas por decisões diferentes que, supostamente, não afetam uma às outras.

Uma observação sobre a perspectiva de avaliação de lucratividade de clientes proposta por Christopher (2002, p. 75) e Kaplan e Cooper (2000, p. 212) dá uma boa dimensão das diferentes abordagens de custeio, porém com o mesmo propósito conceitual para a tomada de decisão, conforme Figura 12.

Fonte: Adaptado de Kaplan & Cooper (2000, p. 212) e Christopher (2002, p. 75)

Figura 12: Matriz de decisão de lucratividade de clientes. modelos Kaplan & Cooper e Christopher

Os autores partem dos mesmos princípios para a gestão de lucratividade de clientes, ou seja, uma matriz bidimensional de decisões formada por quatro quadrantes. A primeira

Estratégia 1: K e C Proteja: O produto é essencial. Oferecer descontos. Ch Proteja. Melhorar relacionamento. Clientes Ouro. Estratégia 2: K e C Serviço caro mas preço alto. Ch Planeje o custo. Reorganize os serviços.

Estratégia 3: K e C Agressivo: Zona de Perigo. Avalie o nível dos serviços. Ch Perigo.

Abandonar clientes se necessário.

Estratégia 4: K e C Sensível a preço, mas com poucas exigências especiais. Ch Construa. Serviços devem ser direcionados vendas

Custo de Servir ao cliente

baixo alto V en d as L íq u id as – M o d el o C h ri st o p h er alta L u cr o L íq u id o – M o d el o K ap la n e C o o p er

variável (eixo horizontal) é custos de servir ao cliente, composta apenas com alocações de custos diretamente atribuíveis ao cliente no modelo Christopher, e no modelo Kaplan e Cooper, composta por custos relacionados a processamento de pedidos somados a despesas de marketing, vendas e administrativas específicas ao suporte ao cliente, calculado pela abordagem ABC. A segunda variável (eixo vertical) no modelo de Christopher trata-se do valor líquido de vendas por cliente definido como o preço menos descontos comerciais e prazos de pagamento, enquanto que no modelo de Kaplan e Cooper a segunda variável trata- se da margem líquida entendida como a diferença entre o preço líquido e todos os descontos e promoções de vendas, menos o custo de produção, calculados pela abordagem ABC.

Martins (2003, p. 220-1) ressalta que quanto maior a proporção dos gastos considerados fixos dentro de uma empresa, tais como despesas de vendas e administrativas, maiores as dificuldades de definição de um custo unitário global como parâmetro para definição de formação de preços. O autor segue afirmando que o ABC contém doses de subjetivismo, mesmo que com critérios mais racionais para entender o direcionamento dos custos. Ainda segundo o autor, decisões de lançamentos de produtos e a variabilidade de produção acrescentam dificuldades ou até impossibilidades para cálculos de custos com propósitos de formação de preços. Adverte o autor que nem o ABC nem outra forma de custeamento dá uma solução absolutamente racional para definição de preços, especialmente num mercado competitivo.

A escolha da melhor abordagem de custeio no canal de distribuição recai sobre a qualidade das informações para a tomada de decisão num ambiente complexo em que há vários trade offs e incertezas do ambiente a serem analisados. Sobre a qualidade da tomada de decisão na ótica do grau de precisão versus incerteza Horngren, Foster e Datar (2000, p. 54) afirmam: “A incerteza é a possibilidade de um valor obtido ser diferente do valor esperado. Um modelo de decisão que auxilia os gerentes a lidarem com a incerteza, permite

uma escolha mais provável de alcançar os resultados planejados”. Em relação à análise de rentabilidade de clientes Horngren, Foster e Datar (2000, p. 421) advertem que mesmo com uma distinção hierárquica dos custos associados aos clientes não é correto pensar em uma política de exclusão de um cliente não lucrativo (abandono de receita) eliminará em curto prazo todos os custos a ele atribuído. Deve-se, portanto, incorporar nestas análises uma visão de mais longo prazo que absorva sazonalidades e a variabilidade de custos.

Sem perder a noção dos riscos associados a efeitos de sinergia entre atividades correlatas, que dão a falsa impressão de eliminação de custos em decisões de exclusão de produtos ou clientes, Kaplan e Cooper (2000, p. 282) oferecem, pelo modelo ABC, a possibilidade de desocultamento dos custos da estrutura operacional que são consumidos em função dos segmentos mercadológicos da firma. Mesmo que supostamente ocorra um certo nível de arbitrariedade na alocação dos custos, como afirmado por Lambert e Stock (2001) e Christopher (2002), o ABC assume uma informação com um maior grau de incerteza, porém com um potencial de oferecer mais subsídios para a tomada de decisão.

É preciso, portanto, ponderar o ambiente de aplicação da ferramenta de custeio, em que a incerteza é uma variável menos aceitável como na área de produção onde ocorrem processos repetitivos e que necessitam de precisão conforme defendido por Lambert e Stock (2001) e outras áreas em que há mais volatividade de situações, em que o risco é parte inerente das decisões como na área de marketing e logística.