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O controle interno, segundo alguns autores (DI PIETRO, 2005; ATTIE, 1998; JUND, 2004), tem como principal objetivo embasar os gestores com informações confiáveis, adequadas e seguras para que esses tomem decisões que irão afetar toda a empresa. Além desse objetivo podemos elencar a obediência aos procedimentos e políticas da administração, salvaguardar o patrimônio da organização e procura promover a efetividade da gestão, incluindo eficácia e eficiência gerencial.

Em relação ao controle interno (CI), deve-se, porém, fazer uma ressalva para esclarecer os conceitos de CI, sistema de controle interno e auditoria, em sentido amplo. Os conceitos mais abrangentes é o especificado, por exemplo, no decreto nº 14.271/2003 expedido pela Prefeitura de Porto Alegre.

Art. 3º Para fins deste Decreto considera-se:

I – Controle Interno: conjunto de métodos e processos adotados com a finalidade de comprovar atos e fatos, impedir erros e fraudes e otimizar a eficiência da Administração.

II – Sistema de Controle Interno: conjunto das atividades de controle exercidas pelas diversas unidades técnicas da Administração, organizadas e articuladas a partir de uma unidade central de coordenação.

III – Auditoria: atividade de controle, realizada consoante normas e procedimentos de auditoria, que compreende o exame detalhado, total, parcial ou pontual, dos atos administrativos e fatos contábeis com a finalidade de verificar se as operações foram realizadas de maneira apropriada e registradas de acordo com o aparato legal. (PORTO ALEGRE, 2003).

Na literatura, pode-se encontrar uma classificação bem didática para o controle interno. Pode ser quanto à função, quanto à implementação, ao processo decisório e quanto à natureza (ATTIE, 1998; JUND, 2004).

Quanto à função, os controles podem ser preventivos, detectivos e correntivos. Quanto à implementação, ele pode ser técnicos e lógicos. A classificação quanto ao processo decisório pode ser verticais (linha vertical num organograma) e horizontais (seguem o fluxo de processamento). Finalmente, quanto à natureza, o controle pode ser contábil e administrativo.

Controle interno é “exercido por cada um dos Poderes”. (DI PIETRO, 2006), Já JUND (2004,) entende controle interno como sendo:

Todos os instrumentos da organização destinados à vigilância, fiscalização e verificação administrativa, que permitam prever, observar, dirigir ou governar os acontecimentos que verificamos dentro da empresa e que produzam reflexos em seu patrimônio” (JUND 2004, p. 344)

Bergamini Júnior (2006) entende que “a finalidade dos controles internos é a de promover as melhores condições para se atingirem os objetivos específicos da empresa”. ATTIE (1998) entende que o controle interno “tem significado e relevância” dentro da organização e que “inclui uma série de procedimentos bem definidos que, conjugados de forma adequada, asseguram a fluidez e a organização necessárias para a obtenção de algo palpável” (ATTIE, 1998, p. 111). Os órgãos internacionais e nacionais de controle e de auditores enfatizam o aspecto contábil do controle interno, esquecendo que ele foi criado para observar e interferir na “vida” da organização como um todo, tanto nos aspectos administrativo e operacional quanto no financeiro e orçamentário. O conceito de controle interno do Comitê de Procedimento de Auditoria do Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA) opta por enfatizar o patrimônio como seu objeto de estudo e controle (ATTIE, 1998; JUND, 2004). Esse aspecto se comprova na seguinte afirmação:

Compreende o plano de organização e todos os métodos e medidas coordenados, adotados numa empresa para salvaguardar seus ativos, verificar a exatidão operacional e promover a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas”. (AICPA apud JUND: 2004, p. 344).

O Instituto dos Auditores Internos do Brasil (IIA BRASIL) tenta alinhar as metas e objetivos da organização com a fidedignidade e confiabilidade dos dados contábeis no conceito de controle interno (IIA BRASIL, 1986):

Os Controles Internos – CI devem ser entendidos como qualquer ação tomada pela administração (assim compreendida tanto a Alta Administração como os níveis gerenciais apropriados) para aumentar a probabilidade de que os objetivos e metas estabelecidos sejam atingidos. Estas ações têm a finalidade de conferir precisão e confiabilidade dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a aderência às políticas administrativas.

O Commitee of Sponsoring Organizations - COSO adotou na sua definição de controle interno o aspecto contábil da organização.

O processo desenvolvido para garantir, com razoável certeza, que sejam atingidos os objetivos da empresa, nas seguintes categorias: eficiência e efetividade operacional; confiança nos registros contábeis/financeiros; e conformidade”. (COSO, 2011)

No entanto, outros órgãos de controle enfatizaram não só o aspecto contábil, mas também o aspecto administrativo do controle interno. Migliavacca (2002, p. 116) conceitua controle interno:

[...] no sentido amplo, compreende controles que se podem caracterizar como contábeis ou como administrativos. Os controles administrativos são os que compreendem o plano de organização e todos os métodos e procedimentos referentes, principalmente à eficiência operacional e obediência às diretrizes administrativas e que normalmente se relacionam apenas indiretamente com os registros contábeis e financeiros. Já os controles contábeis compreendem o plano de organizações e todos os métodos e procedimentos referentes e diretamente relacionados com a salvaguarda do ativo e fidedignidade dos registros financeiros.

O ORANGE COUNT INTERNAL AUDIT (OCIA) traz para o conceito de controle interno a importância deste para se atingir as metas e objetivos. “Um sistema de controle interno consiste de políticas e procedimentos projetados para fornecer à gestão uma razoável segurança para que a entidade consiga atingir seus objetivos e metas” (Portal OCIA).

O International Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) argumenta que o controle interno é de suma importância para a organização, tanto em seu aspecto contábil como no administrativo. Neste sentido, a INTOSAI compreende que a finalidade dos sistemas de controle interno é:

garantir que os objetivos gerenciais estejam sendo atingidos, sendo que o termo ‘controle interno’ abrange os controles administrativos (procedimentos que regem os processos decisórios) e os controles contábeis (procedimentos que regem a confiabilidade dos registros financeiros). (INTOSAI, 2011)

O controle interno entrou no ordenamento jurídico brasileiro com o Decreto- Lei nº 200/67, com o advento da primeira reforma administrativa.

No art. 6º, o decreto-lei trouxe os princípios fundamentais da Administração Científica para dentro da AP, e controle está entre esses princípios. No art. 13, especifica, textualmente, o que o controle tem que observar: 1) a execução dos programas e da observância das normas que governam a atividade específica do órgão controlado; 2) a observância das normas gerais que regulam o exercício das atividades auxiliares; e 3) a aplicação dos dinheiros públicos e da guarda dos bens da União pelos órgãos próprios do sistema de contabilidade e auditoria. No art. 22 foi instituído o controle financeiro que deve existir na estrutura dos ministérios. O controle interno delineado por esse decreto-lei tem característica de controle administrativo, orçamentário e patrimonial, e com o objetivo “assegurar a observância da legislação federal e dos programas de governo, coordenar as atividades dos órgãos supervisionados e harmonizar sua atuação com a dos demais Ministérios, avaliar o comportamento administrativo dos órgãos supervisionados e fiscalizar a aplicação e utilização de recursos públicos e sua economicidade” (MELLO, 2006, p 893).

Na Lei nº 4.320/64, o controle na AP compreende a legalidade dos atos, a fidelidade funcional dos responsáveis por bens e valores públicos e o cumprimento do programa de trabalho (art. 75, I a III). O controle interno desenhado por essa lei trouxe uma característica meramente financeiro-orçamentária, pois sendo esse objeto e finalidade desta lei não poderia ser diferente (art. 76 a 80).

A CF/88 ampliou a atuação do controle interno – “avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União, comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado, exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União, apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional”- e o estendeu aos poderes Legislativo e

Judiciário a função de controle de suas próprias funções administrativas. Cada Poder – Executivo, Legislativo, Judiciário – manterão seu próprio órgão de controle (art. 74, caput). Mais tarde, a Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF determinou que o Ministério Público também mantivesse o seu controle (art. 59, caput).

A lei nº 10.180/2001 criou o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal (SCI) inserindo, além das finalidades conferidas pela CF/88, outras finalidades, tais como a de avaliar a ação governamental e da gestão dos administradores públicos federais por meio de fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial e, também, enfatizou que o SCI deverá apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional (art. 19 caput). Note-se que essa lei deu a órgão de controle interno, tanto da AP Direta quanto da AP Indireta do Poder Executivo, os mesmos atributos, finalidades e funções do órgão de controle externo.

O SCI é composto pela Secretaria Federal de Controle Interno, que compreende a CGU, e pelos órgãos setoriais (Ministério das Relações Exteriores, do Ministério da Defesa, da AGU e da Casa Civil) (art. 22, I e II, § 2º da lei nº 10.180/2001). A CGU foi criada como órgão de controle interno. Ao longo dos anos, este órgão, que tem status de ministério, agregou outras funções, tais como a de correição, prevenção e combate à corrupção, auditoria pública e ouvidoria, além de prestar orientação normativa necessária (CGU, 2011). O objetivo maior de todo os sistema de controle interno do Poder Executivo Federal é a “avaliação da ação governamental e da gestão dos administradores públicos federais” (BRASIL, 2000). Este mesmo decreto determinou que as entidades da AP Indireta do Poder Executivo Federal organizassem unidades de Auditorias Internas “objetivo de fortalecer a gestão e racionalizar as ações de controle” (BRASIL, 2000). Estas unidades estão vinculadas ao conselho de administração da entidade ou seu órgão equivalente, porém estão sujeitas a orientação e supervisão do SCI (BRASIL, 2000):

Art. 15. As unidades de auditoria interna das entidades da Administração Pública Federal indireta vinculadas aos Ministérios e aos órgãos da Presidência da República ficam sujeitas à orientação normativa e supervisão técnica do Órgão Central e dos órgãos setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, em suas respectivas áreas de jurisdição.

A Lei Complementar nº 101/00, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF é uma norma de Finanças Públicas voltadas para a Responsabilidade na Gestão Fiscal, ou seja, baseadas em ação planejada e transparente, prevenção de risco e desvios que afetam as contas públicas e o cumprimento de metas na execução das receitas e despesas. Esta norma se preocupa com os riscos dentro da organização estatal que poderão afetá-la, impedindo-a atingir os seus objetivos e metas. Nesse sentido, (SILVA, 1999 p.1) entende que “Os mecanismos de controle representam o elemento essencial para assegurar que o governo atinja os objetivos estabelecidos nos programas de longa duração com eficiência, efetividade e dentro dos preceitos legais da ordem democrática”

Um sistema de controle interno robusto deve englobar o máximo de atividades que uma organização atua, ou seja, deve acompanhar a diversidade e importância da entidade dentro do contexto local e nacional. Para que o sistema de controle se torne confiável e ajude a entidade em sua missão deve estar bem desenvolvido e atuante (JUND, 2004; ATTIE, 1998; PAIVA, 2004). Para que isso aconteça, o controle deve incluir o controle orçamentário, custo, relatórios operacionais periódicos, análises estatísticas, programas de treinamento do pessoal e, inclusive, auditorias periódicas. Como já foi dito, o controle interno classifica-se, quanto a sua natureza, como contábil e administrativo.

Os controles internos contábeis compreendem o conjunto de procedimentos relacionados à proteção do patrimônio bem como todos os procedimentos relacionados a essa proteção, e a validade dos registros contábeis (aqui envolvendo o orçamentário e o financeiro). Esses controles têm como objetivos principais o registro de todas as transações que afetem o patrimônio; que as transações tenham autorização específica ou geral, dependendo do caso; acesso restrito aos ativos que compõem o patrimônio; e averiguação e contagem periódica desses ativos (ATTIE, 1998; JUND, 2004). Para que o objetivo desse controle seja atingido, os sistemas de controle devem ser confiáveis e intempestivos, que retratem com fidedignidade a situação econômico-financeira da instituição. Quanto mais interligados, mais confiáveis, pois a duplicidade de informações será cada vez menor.

Os controles internos administrativos, segundo (JUND, 2004) “compreendem o plano de organização e todos os métodos e procedimentos relacionados com a eficiência operacional, bem como o respeito e a obediência às políticas administrativas”. (ATTIE, 1998) acrescenta a esse conceito todas as decisões e

transações que se relacionem indiretamente aos registros financeiros, bem como, a freqüentes abordagens estatísticas, relatórios de desempenho, programa de treinamento e controle de qualidade. Para um controle interno administrativo eficiente e eficaz é necessário que todos os procedimentos, funções e tarefas estejam claras e sedimentadas na organização. Para isso, competências, normas e procedimentos de trabalho precisam estar armazenados em repositórios que sejam acessíveis a todos e constantemente atualizados, de acordo com a dinâmica da entidade.

Na AP os objetivos dos controles baseiam-se em: a) proteger os ativos da organização dos erros intencionais ou não, bem como das irregularidades que por ventura possa produzir; b) Obter informações corretas e com alto nível de segurança que permitam aos gestores tomar decisão acertas que impactarão a aplicação de políticas públicas; c) adesão às políticas internas da organização para minimizar erros; d) visa fortalecer a organização para que essa possa atingir as metas e programas previamente estabelecidas; e) alcançar a eficiência e eficácia operacional e estratégica utilizando, racional e precisamente, os recursos disponíveis. (APARÍCIO, 1992)

Nestes últimos anos, o controle interno tornou-se um instrumento eficaz de controle e de transparência sobre as atividades da AP. É, também, instrumento de controle social que a sociedade possui para fiscalização da aplicação de recursos e seu bom uso pelos gestores públicos (SILVA, 2007). A questão agora era olhar a organização pública sob o ponto de vista estratégico, de “como melhorar a eficiência dos trabalhos e os objetivos a serem alcançados” por ela (SILVA, 2007). Um controle interno eficaz constitui um poderoso instrumento gerencial e facilita a operacionalização das atividades, oferecendo aos gestores contribuição para o acompanhamento de sua organização, na detecção de falhas do sistema e na tomada de suas decisões. Controlar o orçamento público e os atos advindos das ações e políticas públicas constituem os princípios fundamentais e indispensáveis à gestão governamental.

A existência de controles internos na Administração Pública tem o intuito principal de contribuir para a efetividade e eficiência na gerência de recursos públicos, assim como na identificação da existência e da salvaguarda do seu patrimônio, bem como no conhecimento dos stakeholders, na identificação dos

desempenhos econômicos, financeiros e sociais da organização no contexto da Governança Pública. O controle interno é muito mais que um sistema de controle contábil ou administrativo: é sistema de controle de gestão; um sistema que anda de braços dados com a Governança Pública. diz Thomé e Tinoco (2005, p. 3) que esse sistema objetiva:

resguardar o patrimônio dos cidadãos, compreendendo o planejamento e a previsão dos meios, a execução das atividades planejadas e a avaliação periódica da atuação, bem como a divulgação para a comunidade do desempenho público, quanto às fontes e aos usos de recursos demandados nos mais diversos projetos pelos cidadãos.

Segundo o decreto nº 5.378/2005, que instituiu o programa de desburocratização e promoveu a GESPÚBLICA, a governança é caracterizada como sendo a “capacidade da entidade de formular, implementar e avaliar as políticas públicas” (BRASIL, 2005). A governança pública idealizada pela ONU e pela Organization for European Cooperation and Development (OECD) foi alicerçada nos elementos “Gestão, Responsabilidades, Transparência e Legalidade do Setor Público” (KISSLER e HEIDEMANN, 2006). Löffer (2001 apud KISSLER e HEIDMANN, 2006, p. 4), conceitua governança pública como sendo:

[...] uma nova geração de reformas administrativas e de Estado, que têm como objeto a ação conjunta, levada a efeito de forma eficaz, transparente e compartilhada, pelo Estado, pelas empresas e pela sociedade civil, visando uma solução inovadora dos problemas sociais e criando possibilidades e chances de um desenvolvimento futuro sustentável para todos os participantes Segundo BRESSER-PEREIRA (2007, p.5), “Governança Pública inclui um aspecto organizacional e um aspecto gerencial ou de responsabilização”. O elo forte entre controle interno e governança pública estão em seus elementos de apoio: Accountability e Disclosure.

Accountability. Esta palavra de origem inglesa não tem tradução para o português. De acordo com o dicionário Oxford (2005), Accountable é um adjetivo que significa “responsável por suas ações e por explicá-las”. De acordo com Aucoin e Heintzman (2000 apud ALBUQUERQUE et. al., 2007, p. 6):

A função de controle da accountability reside no âmago da democracia, na maioria dos modelos constitucionais, porque cada uma à sua forma, busca assegurar que o Estado não abuse ou faça mau uso, de seus poderes autoritários e coercitivos.

Ferreira e Lima (2007) argumentam que a accountability está intrinsecamente ligada ao controle e à obrigação do gestor em prestação de contas de seus atos. Ferreira e Lima(2006 apud ALBUQUERQUE et al, 2007, p. 6) afirmam:

Quando se fala em accountability existe uma vinculação natural com prestação de contas, controle e transparência, pelo próprio sentido do termo e pela relevância que o mesmo possui nas relações econômicas e políticas” Dentro do conceito de accountability pode-se destacar dois elementos: o answerability e enforcement (SCHEDLER: 1999). O primeiro termo – answerability – é definido como sendo a capacidade de resposta do governo, ou seja, a obrigação dos gestores públicos de informarem e explicarem seus atos. Enforcement tem haver com a capacidade de punição que as agências de accountability possuem (órgãos controladores), ou seja, é o poder de imposição de sanções e de perda de poder para aqueles gestores que violaram os deveres públicos (SCHEDLER: 1999). De acordo com esse autor, a accountability possui três pilares básicos para prevenção do abuso de poder e da discricionariedade desenfreada do gestor, que são: 1) sujeitar o poder ao exercício das punições (enforcement); 2) forçar o poder a ser exercido de forma transparente (answerability); e 3) Obrigar que os atos praticados pelos gestores sejam justificados (answerability) (SCHEDLER: 1999).

O controle interno na AP tem como premissas a prestação de contas e responsabilização do gestor público pelos atos praticados em sua gestão. E é nesse sentido que o controle se torna importante na governança pública, já que a CF/88 obrigou a todos os que recebem ou guardam recursos públicos a prestarem contas e estes poderão ser responsabilizados por seus atos, e deu ao controle interno e externo o poder de averiguar essas ações (art. 70, caput e parágrafo único da CF/88). Aucoin e Heintzman (2000 apud ALBUQUERQUE et. al., 2007) acredita que com o controle, a sociedade conhece o que está sendo feito dos recursos públicos e os benefícios da sua aplicação na melhoria dos serviços públicos. Aucoin e Heintzman (2000 apud ALBUQUERQUE et al: 2007, p. 6) afirmam :

Os cidadãos, o poder legislativo e a administração pública precisam assegurar-se que a autoridade pública e os recursos estatais estejam sendo usados em consonância com a lei, polícias públicas e nos serviços públicos. Isso constitui, precisamente, na maior dimensão da accountability..

Analisando a Governança Corporativa, (BERGAMINI JUNIOR, 2005) constatou que para que a organização possa ter um alto nível de rendimento e para uma governança eficiente é necessário que os controle internos sejam adequados e atuantes. Trazendo esse conceito para a AP, o controle interno é os olhos e a voz da sociedade junto ao gestor público. Como diz Romano et al (2005 apud ALBUQUERQUE, 2007), o controle aumenta a capacidade da sociedade de ter influência nas decisões e ações públicas.

Newcomer (1999 apud ALBUQUERQUE, 2007) argumenta que a evolução da accountability na esfera pública foi para incutir na sociedade a confiança nas ações públicas e fazer valer a probidade na administração pública. Ganham relevo a seguinte posição de Newcomer (1999 apud ALBUQUERQUE, 2007, p. 8):

A doutrina governamental ao longo das duas últimas décadas tem sido a de tornar o governo accountable pelo desempenho. Este conceito significa que o desempenho de programas e de políticas públicas serão medidos e que os funcionários, considerados responsáveis pelos resultados mensurados das ações governamentais, serão julgados segundo este critério.

A compreensão do que é accountability é de fundamental relevância para se obter um controle social atuante e tornar as ações dos gestores realmente transparentes. Para que haja a accountability, as informações sobre as ações e aplicações devem estar à disposição dos órgãos de controles e da própria sociedade – é a chamada transparência pública ou Disclosure. Transparência Pública ou Disclosure é a possibilidade de acesso do cidadão à informação governamental. A CF/88 impõe a publicidade dos atos na AP, nascia o Princípio da Publicidade dos Atos (art. 37). Contudo, essa publicidade estabelecida pela Constituição só faz sentido para a população quando vinda em forma de transparência dos atos públicos, de maneira que as informações possam ser entendidas pelo cidadão médio. Com a transparência, o cidadão pode acompanhar as ações que os gestores fazem em nome do povo, ou seja, os “donos do poder” podem visualizar e acompanhar a

postura ética de seus representantes e dos gestores. (VALLE, 2002). Sobre essa visualização da ética na AP, cabe considerar (VALLE; 2002, 88):

Na democracia representativa, na qual o exercício do poder pelo cidadão faz-se de forma indireta, o princípio da publicidade ganha relevo maior ainda. É que o exercício ético do poder exige que toda as informações sobre o comportamento público dos agentes sejam oferecidas ao povo. Antes