Et kvalitativt observasjonsstudie

2.3.1 As Diferenças Permanentes e Temporárias, Anormais e Normais nas BTD

Segundo Hanlon e Heitzman (2010), as diferenças entre os resultados contábeis e os fiscais surgem de uma variedade de fatores que conjuntamente geram os níveis das BTD que as empresas relatam.

Essas diferenciações são decorrentes dos distintos incentivos que ocorrem nos procedimentos das regras contábeis e fiscais e nas atividades praticadas pelos gestores nos delineamentos das apurações dos resultados das empresas (BLAYLOCK; GAERTNER; SHEVLIN, 2015).

Diante desse contexto, Hanlow, Mayden e Shevlin (2008) apresentaram quatro perspectivas para as origens das BTD, sendo: ocorrem das diferentes regras governando os cálculos do Lucro Tributável e do Lucro Contábil, entendidos como diferentes propostas; advém de firmas que podem ser fiscalmente agressivas; ocorrem em firmas que podem gerenciar seus ganhos e despesas – gerenciamento de resultados; e podem ocorrer na combinação desses três fatores.

Deslandes e Landry (2007), nessa mesma direção, apontaram os seguintes fatores para as origens das BTD: os diferentes objetivos do Lucro Contábil e do Lucro Tributário; os vieses de cálculo; motivações de gerenciamento de resultados e a natureza confidencial das informações tributárias.

Em adição a essas origens, Plesko (2000) explorou mais fatores afetando o surgimento das BTD, sendo: i) diferenças temporárias e permanentes entre as GAAP e as leis tributárias; ii) diferenças nas definições de combinações de negócios nos dois sistemas; iii) efeitos macroeconômicos; iv) diferentes níveis de discrição com respeito aos itens contábeis e tributários, e v) atividades de benefícios/evasão fiscal (LEE; VETTER; WILLIAMS, 2015).

Observa-se, portanto, que existem distintos fatores que implicam nas origens das BTD. No entanto, ressalta-se a importante contribuição das diferenças entre os regramentos contábeis e fiscais (temporárias e permanentes) para o delineamento das diferenciações Book-Tax (YAMADA, 2015; WONG; LO; FIRTH, 2015; LEE; VETTER; WILLIAMS, 2015; EVERS

et al., 2014; LESZCZYTOWSKA, 2014) e as diferenças responsáveis pelas práticas oportunistas dos gestores, seja no gerenciamento de resultados ou no planejamento tributário (MORAIS; QUARESMA; FARIAS, 2015; LIAO; FU, 2015; BLAYLOCK; GAERTNER; SHEVLIN, 2015; OSSIETZKY, 2015; GUENTHER; HU; WILLIAMS, 2013; FERREIRA et al., 2012; MARTANI; ANWAR; FITRIASARI, 2011).

Em relação às BTD decorrentes das diferenças entre os regramentos contábeis e fiscais, esse estudo discute as suas duas maneiras: as BTD temporárias e as BTD permanentes (HANLON, 2005).

Segundo Comprix, Graham e Moore (2011), as diferenças temporárias resultam quando os tratamentos para as normas contábeis e as fiscais para algumas receitas e despesas diferem apenas no período em que esses elementos de desempenho são reconhecidos (CHI; PINCUS; TEOH, 2014; NOGA; SCHNADER, 2013; CHEN; GAVIOUS; YOSEF, 2013; TANG; FIRTH, 2011; ATWOOD; DRAKE; MYERS, 2010; HANLON; MAYDEN; SHEVLIN, 2008; HANLON, 2005). Moore (2012) afirmou que essas BTD ocorrem em cada um dos períodos afetados, sendo que depreciações, amortizações, ativos e passivos diferidos são exemplos comuns dessas diferenciações.

Normalmente, as diferenças temporárias têm origem em transações dos sistemas contábil e o tributário, mas divergem quanto aos períodos de suas mensurações. Contabilmente considera-se um período e fiscalmente outro (SAYARI; MUGÃN, 2014; PEREIRA, 2010). Nessas operações, não se modificam o total das despesas de tributos das firmas (JACKSON, 2015).

Quanto as BTD permanentes, Graham, Raedy e Shackelford (2012) as definem como elementos de natureza permanente, isto é, resultam de diferenças entre os tratamentos das normas contábeis e fiscais. Nessa diferenciação, receitas ou despesas não são simplesmente uma questão de tempestividade, representam despesas não dedutíveis para fins fiscais e ainda receitas não tributáveis. Não se criam créditos ou débitos diferidos (COMPRIX; GRAHAM; MOORE, 2011; FRANK; LYNCH; REGO, 2009; WILSON, 2009).

Para Jackson (2015), as diferenças permanentes são reconhecidas somente para propostas contábeis ou fiscais, e podem impactar o montante geral tributário apurado nas demonstrações contábeis.

Após o exposto, é relevante destacar que independentemente dessas duas medidas (temporária e permanente) deve-se entender as BTD como um todo (GRAHAM; RAEDY; SHACKELFORD, 2012; COMPRIX; GRAHAM; MOORE, 2011), ou seja, informando não somente a magnitude dos mecanismos de discrepância entre as regras Book e Tax, mas também

as estratégias de gerenciamento ou comportamentos em manipular ganhos e impostos (TANG; FIRTH, 2011).

Assim, considera-se nessa relação de desalinhamento entre as diferenças temporárias e permanentes as BTD Normais (Não Discricionárias) e Anormais (Discricionárias) (TANG; FIRTH, 2011; TANG, 2006).

Brown et al. (2014) as compõe em duas perspectivas; a primeira pode surgir dos diferentes mecanismos das normas contábeis e fiscais (diferenças não discricionárias) e a segunda (diferenças discricionárias) advém dos julgamentos dos gestores por meio do gerenciamentos de resultados e o planejamento fiscal.

Tang (2006) também reforçou que as BTD não discricionárias representam os mecanismos de diferenças que surgem das regras de reportes contábil e fiscal. Enquanto, para as BTD discricionárias, apontou que são definidas como escolhas gerenciais devido ao oportunismo, contemplando o gerenciamento de resultados e o gerenciamento tributário.

A Figura 2 explora essas conceitualizações de Tang (2006).

Bouaziz e Omri (2011), detalhando a Figura 2, descrevem as BTD não discricionárias como as diferenças temporárias e permanentes, resultantes dos distintos requerimentos nas regras contábeis e fiscais. Já as BTD discricionárias são os comportamentos oportunistas dos gestores, contemplando que elas podem representar a combinação do gerenciamento de resultado e o planejamento tributário (TANG; FIRTH, 2011; MILLS; NEWBERRY; TRAUTMAN, 2002).

Legenda: B^ - Lucro Contábil não gerenciado; T^ - Lucro Tributável não gerenciado; B´ - Lucro Contábil gerenciado; T´ - Lucro Tributável gerenciado; GR – Gerenciamento de resultados; GT – Gerenciamento de Tributos; RC – Resultado Contábil e, RT – Resultado Tributário

A figura mostra as diferentes BTD geradas pelas práticas das empresas. Do lado esquerdo as Normais BTD são decorrentes das divergências legislacionais. Já, no lado direito, evidenciam-se as Anormais BTD que podem ser decorrentes do gerenciamento de resultados ou tributário (escopo da tese)

Fonte: Tang (2006)

Figura 2 – As Diferenças Anormais e Normais das BTD.

BTD Normais BTD Anormais BTD B^≠T^ RC≠RT B´>0 B´<0 GR T´<0 GT T´>0 B´<T GR+ GT B´>T

Por fim, argumenta-se que apesar de serem importantes às participações das diferenças temporárias e permanentes e suas relações com os gerenciamentos de resultados e tributos para a determinação das BTD, existem outros fatores que podem afetar a sua composição, delineando as heterogeneidades de comportamentos e apurações nas empresas.