Uma vez que apresentamos na seção 1.1. a forma como o sistema tributário brasileiro está organizado e enunciados na seção 1.2. os princípios ideais de tributação, partimos nesta seção para a análise prática da evolução e composição da carga tributária bruta de 1994 a 2004 à luz desses princípios. As informações estatísticas que serviram de base para esta análise constam do Anexo 1 ao presente trabalho. Com esta evolução, visamos contextualizar a dimensão a que chegou a carga tributária brasileira em 2004 e alguns aspectos que podem ser geralmente observados sobre a qualidade desse gravame. A dimensão e a composição da carga tributária brasileira em 2003 traduzem a
relevância de aprofundar os estudos sobre como a tributação grava os setores da atividade econômica, os bens, serviços e as pessoas físicas, o que é objeto dos próximos capítulos deste trabalho.
A evolução da carga tributária bruta – CTB - de 1994 a 2004 no Brasil superou, em valores reais, a evolução do produto interno bruto - PIB. O gráfico 1.1. mostra a evolução da carga tributária bruta de 1994 a 2004, em percentual do PIB e em índice de valor real, sendo o valor de 1994 tomado como referência inicial para análise do crescimento da arrecadação e, portanto, equivalente a 100% do valor de referência para cômputo do crescimento real. O gráfico mostra que, desde 1994, a carga tributária bruta no Brasil cresceu seu valor real em aproximadamente 54,53% até 2004 e que cresceu em cerca de 6,45%, em percentual do PIB no mesmo período.
54,53% 35,91% 29,46% 28,00% 29,00% 30,00% 31,00% 32,00% 33,00% 34,00% 35,00% 36,00% % d o PIB 0,00% 5,00% 10,00% 15,00% 20,00% 25,00% 30,00% 35,00% 40,00% 45,00% 50,00% 55,00% 60,00% % d o V al o r R ea l em 19 94
Aumento Real em % desde 1994 0,00% 5,28% 5,21% 8,89% 11,63% 20,05% 28,54% 35,90% 45,26% 43,13% 54,53% CTB em % PIB 29,46% 29,76% 28,97% 29,03% 29,73% 31,72% 32,55% 33,96% 35,61% 34,90% 35,91% 1.994 1.995 1.996 1.997 1.998 1.999 2.000 2.001 2.002 2.003 2.004
Gráfico 1.1 - Evolução da Carga Tributária Bruta de 1994 a 2004: em percentual do PIB e em percentual do valor real de 1994. Fonte: SRF - COGET
para CTB; IBGE para PIB e Deflator PIB; Nossos Cálculos para Evolução Real.
Essa verificação demonstra um esforço de contribuição muito forte por parte da economia como um todo, principalmente quando confrontamos esse grande aumento real com épocas de estagnação econômica resultando em uma
evolução parcimoniosa do PIB per capita. No gráfico 1.2., verificamos a evolução
real do PIB per capita e a evolução real da carga tributária bruta de 1994 a 2004,
tendo como referência inicial o valor real respectivo em 1994, ou seja, o valor real
em valor real de 1994 a 2004, a figura mostra que a arrecadação tributária per
capita cresceu aproximadamente 33,39%.
103,73 133,39 100 105 110 115 120 125 130 135 140 1.994 1.995 1.996 1.997 1.998 1.999 2.000 2.001 2.002 2.003 2.004 Ín d ice d e V al o r R eal 19 94 = 10 0 CTB Per Capita PIB Per Capita
Gráfico 1.2 - Evolução da Carga Tributária Real per Capita e do PIB Per Capita, de 1994 a 2004.
Fonte: SRF - COGET para CTB; IBGE para PIB e Deflator PIB; Nossos Cálculos para Evolução Real.
Observamos nos gráficos 1.1. e 1.2. que o grande aumento real da arrecadação concentrou-se a partir de 1999, quando, em meio à crise da Ásia e Rússia e à especulação financeira, o modelo de estabilização proposto pelo Plano Real, ancorado nas bandas cambiais para controle de câmbio e inflação, sucumbiu (BAER, 2002, p. 220 a 240). No centro da crise estava a desconfiança dos agentes econômicos acerca da capacidade do Estado Brasileiro para financiar tal política monetária e cambial. Ficava claro que a estabilidade econômica no Brasil só seria sustentável no longo prazo com maior austeridade fiscal do Estado.
Já em 1998, foi negociado acordo de auxílio financeiro com o Fundo Monetário Internacional – FMI – ao qual foram vinculadas metas de ajuste fiscal e superávit primário, perpetuadas em âmbito nacional até esta data. A partir de 1999, reformas sucessivas foram implantadas para aumentar a arrecadação e garantir a manutenção do superávit primário. Algumas das principais reformas em âmbito federal foram avaliadas na preparação deste trabalho e constam resumidas no Anexo 2. Tais reformas contribuíram para a elevação do orçamento primário total do governo para 3,23% do PIB em 1999, conforme apontado na Revista Conjuntura Econômica de dezembro de 2003.
Essa gestão fiscal conduzida com a finalidade eminente de aumentar a arrecadação tributária levou o Brasil a atingir uma carga tributária bruta bastante expressiva já em 2002. A carga tributária brasileira bruta chegou a 35,61% do PIB no ano (SRF-COGET, 2004). A comparação internacional que estabelecemos no gráfico 1.3. mostra que essa carga tributária bruta brasileira em proporção do PIB chegou a níveis semelhantes àquele observado na Espanha e Inglaterra e ultrapassou em mais de 10 pontos percentuais a relação entre arrecadação e PIB observada na Coréia. A tributação no Brasil em percentual do PIB é bem mais elevada do que aquela observada nos demais países em desenvolvimento selecionados para esta comparação.
17 19 21 23 25 27 29 31 33 35 37 39 41 43 45 47 França Itália Países Baixos Alemanha Inglaterra Espanha Brasil Nova Zelândia Canadá Portugal Austrália EUA Japão Coréia Chile México Bolívia Argentina
Gráfico 1.3 - Comparação Internacional da Carga Tributária Bruta em % do PIB no ano de 2002 para 18 países. Fonte: SOURCE OECD; Revenue Statistics , 2004, OECD. Chile e Bolívia:
Institutos Nacionais de Estadística para 2002. Brasil: SRF-COGET.
De acordo com informações obtidas na OECD (2004a e 2004b) e no World Bank (2005) e obedecendo ao princípio da capacidade contributiva, regressão econométrica por mínimos quadrados ordinários, elaborada pelo autor seguindo Leuthold (1991), relaciona a média, observada nos anos de 2000 a 2002, da carga tributária bruta em percentual do PIB, com a média no mesmo
período do produto interno bruto per capita para 29 países selecionados
tributária bruta sobre o PIB de 22,5%, quando a média realizada no período de 2000 a 2002 foi superior a 30%.
Mostramos, portanto, que a carga tributária bruta no Brasil, a partir de 1999, não só cresceu aceleradamente em níveis reais, contrastando com o baixo
crescimento real do PIB per capita, como também atingiu uma dimensão recorde
inclusive em parâmetros internacionais. Essa carga tributária impõe um assédio fiscal considerável à atividade produtiva: comércio de bens e serviços, trabalho,
consumo, lucros, etc.. Nesse mérito, é importante aprofundarmos nossa análise
sobre a composição da carga tributária bruta e de seu crescimento de 1994 a 2004, o que trará à tona as bases de incidência e os agentes econômicos mais gravados.
A tabela 1.1. traz o valor em percentual do PIB, de 1994 a 2004, equivalente à carga tributária bruta para os tributos classificados por base de incidência. A comparação dos valores em percentual do PIB em 2004 e 1994 demonstra que houve aumento em todas as bases de incidência tributária, como percentual do PIB. Destacamos o crescimento dos tributos sobre bens e serviços, que acresceram 2,07% do PIB na arrecadação, dos tributos sobre a renda, que acresceram outros 2,20% do PIB, e por último dos tributos sobre folha de pagamentos (salários) que contribuíram em 1,35% pontos do PIB para o crescimento na carga tributária bruta.
Tributos 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004
Bens e Serviços 13,49% 13,10% 12,77% 12,27% 11,84% 13,34% 14,08% 14,78% 15,15% 14,89% 15,56%
Renda 6,95% 7,86% 7,34% 7,11% 7,80% 8,23% 8,18% 8,53% 9,80% 8,95% 9,15%
Patrimônio e Capital 0,47% 0,93% 0,95% 1,02% 1,06% 1,02% 1,00% 1,06% 1,12% 1,11% 1,13% Comércio Exterior 0,52% 0,76% 0,54% 0,59% 0,71% 0,81% 0,77% 0,76% 0,59% 0,52% 0,52% Folha de Salários/Remuneração Paga 5,87% 6,06% 6,46% 6,30% 6,61% 6,49% 6,39% 6,60% 6,69% 7,24% 7,22% Taxas por Serviços Públicos 0,43% 0,55% 0,54% 0,53% 0,54% 0,51% 0,65% 0,59% 0,46% 0,43% 0,54%
Outros 1,74% 0,52% 0,36% 1,23% 1,27% 1,31% 1,59% 1,73% 1,80% 1,76% 1,79%
Total 29,46% 29,76% 28,97% 29,03% 29,83% 31,72% 32,66% 34,05% 35,61% 34,90% 35,91%
Fonte: SRF - COGET. Nossa classificação.
Tabela 1.1 - Tributos por Base de Incidência em % do PIB
Aproveitamos para estudar o quanto esse crescimento na arrecadação de cada tipo de base de incidência contribuiu para o crescimento real total da arrecadação no período de 1994 a 2004. Na tabela 1.2. observamos a abertura do crescimento real total da carga tributária bruta, 54,53%, distribuído por base de incidência e observamos o quanto cada base de incidência explica do total do crescimento real da arrecadação. Confirma que o crescimento real da carga
tributária bruta no período de 1994 a 2004 esteve principalmente concentrado em tributos indiretos sobre bens e serviços, representando 38,65% do crescimento real total, em segundo lugar, na tributação da renda e, sobretudo, verificamos crescimento da tributação sobre a folha de salários.
Tabela 1.2 - Composição do Aumento Real da Arrecadação de 1994 a 2004, por Base de Incidência Base de Incidência Tributaria Crescimento Real % % do Crescimento Real
Bens e Serviços 21,08% 38,65%
Renda 15,98% 29,30%
Patrimônio e Capital 3,29% 6,04% Comércio Exterior 0,46% 0,84% Folha de Salários 11,19% 20,52% Taxas por Serviços Públicos Prestados 0,81% 1,48%
Outros 1,73% 3,17%
Total 54,53% 100,00%
Fonte: SRF - COGET para CTB. IBGE para dados sobre PIB. Nosso cálculo de aumento real da arrecadação e participação no total da arrecadação.
No caso de tributos sobre bens e serviços bem como tributos sobre a renda, o aumento real da tributação explica-se em primeiro lugar por alterações na legislação tributária em todos os níveis do governo, mas principalmente no nível federal. Como mostramos na tabela 1.3., apenas no nível federal, foram
publicadas pelo menos 44 normas no período, com aumento de incidências
tributárias, alíquotas e com a criação de tributos novos, contribuindo para o aumento de arrecadação tributária sobre renda e receitas em geral, bem como sobre venda de bens e produtos, conforme nossa avaliação da legislação no período (resumo do Anexo 2 a este trabalho).
Incidência (1) Alíquota Novo Tributo Total Aumento 1 2 2 5 Redução 0 0 0 0 Aumento 4 0 0 4 Redução 0 0 0 0 Aumento 3 2 0 5 Redução -2 -3 0 -5 Aumento 2 1 1 4 Redução -2 0 0 -2 Aumento 1 3 0 4 Redução 0 -1 0 -1 Aumento 4 5 0 9 Redução -1 -1 0 -2 Aumento 2 1 0 3 Redução 0 -2 0 -2 Aumento 1 1 0 2 Redução 0 0 0 0 Aumento 1 0 2 3 Redução -1 0 0 -1 Aumento 0 2 0 2 Redução -1 -2 0 -3 Aumento 1 2 0 3 Redução -2 0 0 -2 Aumento 20 19 5 44 Redução -9 -9 0 -18
(1) Alterações relevantes na base de cálculo e do número de contribuintes dos tributos federais.
Descrição:
Tabela 1.3 - Número de Principais Medidas de Alteração na Legislação Tributária Federal de 1994 a 2004, por Tipo de Alteração: Resumo do Anexo 2
1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001
Fonte: SRF, SRF-COGET, FISCOSOFT. Nossa avaliação qualitativa da legislação federal conforme Anexo 2. 2002 2003 2004 Total do Período
No caso do aumento de arrecadação sobre folha de salários, observamos que as alíquotas permaneceram relativamente estáveis exceto em casos específicos e que as tabelas de tributação foram periodicamente atualizadas, ainda que com alguma defasagem em função da inflação. Então, esse aumento pode ser explicado por aumento do número de contribuintes e inclusive extensão do recolhimento compulsório a contribuintes anteriormente taxados facultativamente (diretores de empresas, dentre outros).
Traçado o panorama geral sobre evolução da arrecadação tributária de 1994 a 2004, seguimos nosso estudo da composição da carga tributária bruta em 2004. No gráfico 1.4, analisamos a composição da carga tributária, por base de incidência, conforme nossa classificação de impostos. Apresentamos os percentuais pelos quais cada base de incidência classificada compõe a carga tributária bruta total do Brasil em 2004. Verificamos que os tributos sobre bens e
serviços são responsáveis por 43,34% da arrecadação tributária total. Somando- lhes as taxas, os tributos sobre comércio exterior e outros tributos, a taxação indireta total representa 51,25% do total da carga tributária bruta. Já a tributação da renda, folha de pagamentos, patrimônio e capital equivale aos demais 48,75%.
25,49% 3,15% 1,45% 20,11% 1,49% 43,34% 4,97% Bens e Serviços Renda Patrimônio e Capital Comércio Exterior
Folha de Salários/Remuneração Paga Taxas por Serviços Públicos Prestados Outros
Gráfico 1.4 - Composição da Carga Tributária em 2004, conforme nossa classificação por base de incidência tributária. Fonte: SRF - COGET. Nossa Classificação.
As constatações dispostas acima sobre a evolução da carga tributária brasileira de 1994 a 2004 e sobre sua composição em 2004 sugerem que ampliemos nossa avaliação da qualidade e da natureza de três tipos de bases tributárias: bens e serviços, renda e salários. Essas bases tributárias não só representam a maior parte da arrecadação do fisco, como também justificam a maior parte do crescimento da carga fiscal no período estudado.
No gráfico 1.5. analisamos a composição da tributação sobre bens e serviços. Avaliamos comparativamente a participação média do IPI, Contribuições Sociais e Econômicas, ICMS e ISS no total da tributação sobre bens e serviços e em percentual do PIB, em dois períodos de tempo: no período de 1994 a 1998, anterior aos avanços fiscais da União; e no período seguinte, de 1999 a 2004. Observamos que o ISS mantém sua relevância em termos de arrecadação tributária. Já a arrecadação do ICMS, apesar de crescer em percentual do PIB, cai em proporção da tributação total sobre bens e serviços e a arrecadação de IPI cai tanto em representatividade desse cunho fiscal quanto em percentual do PIB.
1,50% 1,98% 6,72% 4,41% 10,59% 3,12% 14,47% 4,96% 24,03% 7,07% 22,31% 7,61% 0% 20% 40% 60% 80% 100% % CTB % PIB % CTB % PIB 1994-1998 1999-2004
IPI Contribuições Sociais e Econômicas ICMS ISS
Gráfico 1.5 - Composição Média da Tributação Indireta sobre Bens e Serviços: de 1994 a 1998 e de 1999 a 2004. Fonte: SRF - COGET. Nossa classificação.
Concluímos então que houve aumento expressivo das contribuições sociais cumulativas - sobre faturamento, receita bruta, remessas e combustíveis - no total da arrecadação tributária no período. Chamamos de cumulativos os impostos que, ao invés de incidirem apenas sobre o valor agregado ao produto ou serviço em cada fase de produção e comércio, incidem sobre o preço total de compra e venda de produtos e serviços, direta ou indiretamente, sem permitir que o agente econômico compute crédito do imposto pago na fase anterior, para aproveitamento na fase seguinte de produção e comercialização. Mesmo os avanços, observados em 2003 e 2004 na legislação relativa a essas contribuições, não eliminaram completamente tais efeitos cumulativos a elas inerentes.
Notamos também que a União adotou a estratégia de reduzir a incidência de IPI para aumentar as contribuições sociais. Apesar de o IPI afetar bens de produção e, nesse sentido, afetar o investimento de capital, essa substituição de incidências significa uma perda de qualidade do sistema tributário brasileiro. Cresceu a incidência de tributos complexos e o sistema passou a ser menos transparente e mais cumulativo, logo ineficiente.
Partimos para ponderar a qualidade na tributação direta da renda e de salários. Avaliando a composição da carga tributária em 2003 conforme informações obtidas junto à Secretaria da Receita Federal, Coordenação Geral de Estudos Tributários – SRF-COGET (2004) –, observamos que o somatório dos impostos sobre a folha de pagamentos, considerados em geral como impostos
sobre salários (OECD, 2004b), e dos impostos sobre a renda equivaleu a 16,10% do PIB no ano com a seguinte composição percentual, conforme ilustramos no gráfico 1.6: 54,32% equivalem a impostos sobre salários, 20,99% a impostos sobre lucro das empresas, 13,16% a impostos sobre renda e trabalho das pessoas físicas, 7,95% sobre aplicações financeiras e outros equivalem a 3,57%.
3,57%
54,32%
7,95% 20,99% 13,16%
Renda e trabalho das pessoas físicas Lucro do capital Aplicações Financeiras Folha de Pagamentos Outros
Gráfico 1.6 - Participação percentual dos tributos sobre renda e salários no total desse tipo de tributação em 2003. Fonte: SRF-COGET. Nossa classificação.
A tributação sobre salários no Brasil ainda é muito pouco progressiva, como teremos oportunidade de discutir e avaliar a partir do capítulo 5 deste trabalho. A alta taxa de imposto sobre folha de pagamento estimula a informalidade no mercado de trabalho, conforme Pesquisa Nacional por Amostra de Domicílios elaborada pelo IBGE para o ano de 2003 (IBGE, 2003c). O grau de progressividade na tributação da renda das pessoas físicas no Brasil ainda é baixo em comparação com a progressividade observada em países da OECD (OECD, 2004b).
A tributação da pessoa jurídica, do lucro relativo ao capital, e das aplicações financeiras não é objeto de estudo neste trabalho. Por isso, limitamo- nos a algumas observações relevantes. A tributação da pessoa jurídica no Brasil é pouco eficiente, na medida em que se impõem limites para a compensação de
perdas fiscais (Lei n o 8.981 de 1995). Muitas incidências, como no caso de
receitas financeiras, ocorrem através de retenção do imposto de renda pela fonte pagadora, sem dar à pessoa jurídica a chance de computar seu lucro efetivo e deduzir perdas fiscais. Essas prerrogativas do fisco, somadas ao mecanismo estabelecido para antecipação mensal de impostos pela pessoa jurídica, incrementam o custo financeiro na gestão de caixa das empresas já que não consideram a interligação entre receitas financeiras e despesas operacionais ou
os movimentos sazonais próprios de cada setor no mecanismo de cálculo, antecipação e retenção de impostos sobre lucro.
No geral, podemos observar, ainda, que há dicotomias relevantes entre as alíquotas de tributação da renda das pessoas físicas (de 0% a 27,5%, conforme
Regulamento do Imposto de Renda, Decreto Federal n o 3000, de 1999 - RIR-99),
das pessoas jurídicas (de 15% a 25%, adicionados a 9% de contribuição social, conforme RIR-99) e das aplicações financeiras (de 0% a 22,5%, conforme RIR-99 com alterações posteriores), além de vários casos específicos disciplinando o cômputo da base de cálculo dos impostos. Essa observação demonstra que há oportunidade para estabelecer uma maior uniformização das disposições sobre tributação de pessoas físicas, jurídicas e de aplicações financeiras visando aumentar a eficiência econômica na tributação da renda e reduzir a elisão fiscal, atendendo à justiça social.
Por último, sob a ótica da simplicidade no sistema tributário, vale ressaltar que a análise da composição na tributação brasileira denota o fato de coexistirem muitos impostos incidentes sobre bases de cálculo semelhantes, aliás, como já esclarecemos na seção 1.1. Por outro lado, na tabela 1.4, listamos sete tipos principais de tributos, conforme nossa classificação, e relatamos que eles explicam mais de 87% da carga tributária bruta, de forma estável ao longo do período de 1994 a 2004. Os sete tipos representam uma arrecadação de mais de 30% do PIB em 2004 e respondem em grande parte pelo aumento real da arrecadação no período estudado. Lembramos que o aumento real do total da arrecadação bruta, entre 1994 a 2004, foi de 54,54%, enquanto o aumento real desses sete tipos de impostos foi de 53,76% no mesmo período, como aponta a tabela 1.4.
1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 em % da Carga Tributária Bruta no
Ano 88,04% 85,58% 86,50% 85,92% 86,04% 86,19% 87,76% 87,86% 87,29% 87,37% 87,61% ICMS - Estadual 25,02% 24,56% 24,68% 23,57% 22,33% 21,98% 22,96% 23,16% 21,98% 22,14% 21,80% Previdência 18,74% 19,47% 20,72% 20,04% 19,69% 18,01% 18,07% 17,65% 17,81% 18,02% 18,25% IR&CSSL - Federal 16,97% 19,11% 18,80% 18,15% 19,90% 20,06% 19,16% 19,28% 21,52% 21,37% 20,47% PIS&COFINS - Federal 11,56% 10,30% 10,36% 9,75% 9,09% 12,67% 13,13% 13,63% 12,96% 13,42% 14,93% IPI - Federal 7,39% 6,99% 6,77% 6,57% 5,90% 5,27% 5,22% 4,75% 4,10% 3,61% 3,55% FGTS - Federal 4,78% 5,09% 5,17% 5,11% 6,15% 5,64% 5,22% 5,18% 4,68% 4,59% 4,46% CPMF&IPMF - Federal 3,59% 0,08% 0,00% 2,73% 2,98% 2,57% 4,02% 4,21% 4,23% 4,23% 4,15% em % do PIB no Ano 25,94% 25,47% 25,06% 24,95% 25,66% 27,34% 28,56% 29,84% 31,09% 30,49% 31,46% Índice de Valor Real: 1994 = 1 100,00% 102,34% 103,36% 106,26% 109,46% 117,52% 128,13% 135,61% 144,01% 142,04% 153,76% Fonte: SRF - COGET. Nossa classificação conforme detalhada na tabela.
Há uma identidade bastante grande entre as hipóteses de incidência relativas a esses sete grupos de tributos. O ICMS, IPI, PIS e COFINS incidem sobre o preço de venda de bens; no caso do PIS, COFINS e ICMS, incidem também sobre o preço de certos serviços. A arrecadação da previdência e do FGTS incidem em geral sobre folha de pagamentos. IR e CSSL incidem sobre o lucro das pessoas jurídicas; IR que incide sobre a renda da pessoa física.
Para ampliar o atendimento ao princípio da simplicidade, parecem, portanto, eficazes propostas de unificação desses sete tipos de impostos conforme tipo de incidência, assim como a proposta de criação de um imposto único sobre bens e serviços que substitua o ICMS, PIS, COFINS, CPMF, e até ISS (AFONSO, 1993, SILVA, 2005). Essas propostas devem imprimir maior clareza às regras fiscais, além de facilitarem seu cumprimento e fiscalização. A partir dessa unificação, poderia ser estudado o enxugamento da incidência dos demais tributos, o que contribuiria também para maior transparência e clareza normativa.
Na linha de apoiar o debate sobre reformas tributárias que visem a ampliação da simplicidade, eficiência econômica e progressividade do sistema tributário brasileiro, estabelecemos o escopo deste trabalho. Das oportunidades de melhoria ora suscitadas, este trabalho situa uma metodologia que define as alíquotas efetivas de tributação dos setores de atividade econômica e de certos serviços e bens objeto de consumo final, abrindo perspectivas para a discussão sobre a eliminação de efeitos cumulativos e unificação de impostos na tributação de bens e serviços. Também aprofundamos a metodologia para analisar como esses custos tributários, adicionados ao imposto de renda salarial, estão distribuídos finalmente entre as pessoas físicas por faixa de renda, dados seus hábitos de consumo e fontes de renda, o que permite a discussão sobre reforma dos tributos sobre folha de pagamento e renda visando aumentar a progressividade.