A literatura sobre os sistemas de mensuração de desempenho provê e analisa nas áreas de contabilidade gerencial, operações e gestão da qualidade inúmeros modelos/tipologias de sistemas que podem ser utilizados pelas organizações para avaliação de seu desempenho, porém a maior parte dos mesmos não considera o tamanho das empresas e são poucos os estudos que sugerem uma tipologia geral para estudar a evolução desses sistemas nas organizações.
Esta pesquisa teve como propósito verificar como funcionam o sistema de mensuração de desempenho e o sistema de gestão da qualidade em pequenas e médias empresas brasileiras à luz da tipologia proposta por Garengo (2009). Para tanto, em cinco pequenas/médias empresas do Estado de São Paulo se procedeu com a aplicação de um questionário da Fundação Nacional da Qualidade, da realização de uma entrevista semiestruturada com o gestor responsável pela gestão da qualidade e com o gestor do sistema de mensuração de desempenho, sendo que este último respondeu também um questionário sobre o SMD.
Os dados das entrevistas sobre o SMD foram tratados com a técnica da análise de conteúdo e submetidos à triangulação com os dados obtidos pelos demais instrumentos de coleta empregados.
A partir das diversas evidências encontradas, verificou-se que quatro das cinco empresas pesquisadas possuem uma junção do SMD com o SGQ, no que tange aos indicadores de desempenho utilizados em ambos os sistemas, a despeito de o grau de maturidade da gestão da qualidade não estar relacionada com o estágio de evolução do SMD. Outro aspecto verificado foi o de que em três das cinco empresas a área da gestão da qualidade é a responsável por coordenar o processo de uso do SMD, sem uma participação efetiva da área de controladoria e/ou contabilidade nesse processo, o que pode prejudicar a análise dos reflexos dos indicadores não-financeiros no desempenho econômico-financeiro dessas organizações.
Os resultados deste estudo também confirmam que a tipologia de Garengo (2009) é válida para verificar o estágio de evolução do SMD usado pelas empresas pesquisadas.
Esta pesquisa contribui para a literatura na medida em que: 1) validou empiricamente uma tipologia que pode ser utilizada em outras pesquisas sobre SMD em pequenas e médias empresas no Brasil; 2) identificou que existem interfaces entre o SMD e o SGQ em relação aos indicadores de desempenho utilizados em ambos, possibilitando que outros estudos
Quadro 12: Resumo dos Principais Achados da Pesquisa
Gerais SMD *
Indicadores são mais evoluídos na dimensão "escopo" que na dimensão "características" do SMD segundo a tipologia de Garengo (2009). Isso, provavelmente, porque é mais fácil aumentar o número de indicadores do que a qualidade das mensurações. E sugere-se que as empresas empregam primeiramente maior atenção ao "escopo" do SMD do que nas suas "características"
*A tipologia de Garengo (2009) é válida para classificar o SMD das empresas e os apresenta em diferentes estágios de evolução. Isso a despeito das
características particulares de cada empresa.
*
Em três das cinco empresas pesquisadas (A, C e M) o processo de uso do SMD é coordenado pela área da gestão da qualidade, sem a participação efetivida da área de controladoria e/ou contabilidade, o que pode prejudicar as análises dos reflexos dos indicadores não-financeiros no desempenho econômico- financeiro nessas organizações
Interfaces com a Gestão da Qualidade
* 4 das 5 empresas pesquisadas possuem uma junção do SMD e do SGQ no que tange ao uso dos indicadores de desempenho
*A única empresa a não realizar a mesma junção dos indicadores em um único sistema (Empresa D), atribuiu o controller como o gestor responsável na alta
administração por ambos os sistemas
* Não se observou uma relação entre o grau de maturidade da gestão da qualidade e o estágio de desenvolvimento do SMD nas empresas pesquisadas * A junção de ambos os sistemas pode gerar uma economia de recursos financeiros e de tempo
* A certificação da ISO, por exigência da norma, pode contribuir na formalização dos processos na organização, entre os quais o de uso do SMD Empresa A SMD
* Classificação do SMD como "Diagnóstico-Avançado" * Utiliza um modelo adaptado do Balanced Scorecard (BSC )
* BSC é uma evolução de modelo anterior de SMD, denominado de "Painel de Bordo", em que os indicadores não se correlacionavam * Indicadores de desempenho são vinculados ao planejamento estratégico da empresa
* Algumas análises da relação de causa-e-efeito são realizadas, por exemplo, no indicador de "Margem de Contribuição"
* SMD já passou por melhorias na integração com o ERP, criação de vínculo entre indicadores a processos e objetivos estratégicos * Um software específico para os indicadores foi adquirido
* Indicadores da qualidade são integrados no BSC e são vinculados a cada indicador do BSC de forma sistemática Interfaces com a Gestão da Qualidade
* Área da qualidade é a responsável por coordenar o uso do BSC na organização
*Controladoria ainda não exerce um papel de avaliação dos indicadores atrelada à coordenação da organização para o empreendimento de ações que visem a
Quadro 12: Resumo dos Principais Achados da Pesquisa (Continuação)
Empresa C SMD
* Classificação do SMD como "Diagnóstico-Excelente"
* Não há uma área responsável por coordenar o processo de uso do SMD, sendo esta uma atribuição da própria diretora-proprietária da empresa
*Há uma padronização na coleta e processamento dos dados dos indicadores que, embora sejam manuais, parecem atender as necessidades da empresa, ainda
que essas rotinas sejam pulveridas para cada responsável pelos indicadores por área e não existir uma área na empresa para coordenar o processo
* As ações de correção dos indicadores abaixo da meta são baseadas em planos de ação que são necessariamente criados nesse caso Interfaces com a Gestão da Qualidade
* Há um processo sistemático de revisão dos indicadores anualmente, juntamente com a revisão do SGQ * Indicadores do SGQ são os mesmos indicadores do SMD
*O uso do SMD ocorre mediante a realização de reuniões mensais de avalição do SGQ. As reuniões têm um papel central na manutenção do uso efetivo do
SMD
Empresa D SMD
* Classificação do SMD como "Diagnóstico-Excelente"
* Sistema passou por reformulação a partir de mudanças na estrutura interna da empresa e por razões externas (diminuição de vendas e produção) * Indicadores de desempenho são vinculados ao planejamento estratégico da empresa
* Indicadores de desempenho são reportados periodica e sistematicamente à matriz na Alemanha e à administração das Américas nos EUA * Indicadores de desempenho compõem o pacote de bônus/remuneração dos gestores da empresa no Brasil
Interfaces com a Gestão da Qualidade
*Controller é o responsável na alta administração pelo SGQ e por manter a certificação da ISO 9001, cuja exigência é estabelecida por política da matriz na
Alemanha
Quadro 12: Resumo dos Principais Achados da Pesquisa (Continuação)
Empresa M SMD
* Classificação do SMD como "Balanceado-Avançado"
* Indicadores de desempenho são utilizados em um software específico para esse fim
* Esse Software por outro lado ainda não garante que as informações não tenham sua confiabilidade e integridade questionadas
*O software também exige a colocação de um plano de ação para cada indicador abaixo da meta, porém, em alguns casos, são colocadas apenas observações
para se eliminar a pendência no software
*Recentemente o SMD passou por processo de "enxugamento" na quantidade total de indicadores, produzindo resultados positivos na capacidade de análise e
discussão dos indicadores que restaram
*SMD não possui um gestor que coordene seu processo de uso. O coordenador da qualidade é um facilitador no uso do software dos indicadores, porém
somente nos aspectos técnicos da ferramenta de TI
*Indicadores fornecidos pela contabilidade sem atualização há, no mínimo, 5 meses, em decorrência de atraso no processamento da escrituração contábil da
empresa
*Na ausência dos indicadores fornecidos pela contabilidade de forma tempestiva, diretor executivo da empresa acompanha o desempenho com o uso dos
indicadores não financeiros
Interfaces com a Gestão da Qualidade
* Indicadores da qualidade e do SMD são utilizados de forma integrada no mesmo conjunto de indicadores e integram o software dos indicadores Empresa S SMD
* Classificação do SMD como "Balanceado-Avançado"
*Indicador referente a "Custo por Tonelada" é atualizado conforme a oscilação de um insumo que é uma commodity , baseado na referência externa do preço
do mesmo
* As diversas áreas são responsáveis por coletas e processar as suas informações, mas há uma coordenação do processo pelo coordenador de custos
*SMD como a menor quantidade de indicadores é o da Empresa S, dentre as organizações pesquisadas. A despeito disso, o sistema é "balanceado" na tipologia
de Garengo (2009), na medida em que há indicadores nas diversas áreas da empresa
*Indicadores "informativos" são utilizados com a finalidade de acompanhamento gerencial, sem estipulação de metas. Alguns indicadores "informativos", quando
transformados em indicadores meta, são colocados também no SGQ
Interfaces com a Gestão da Qualidade
possam se aprofundar na investigação de quais são os fatores que explicam ou favorecem essas interfaces.
Já para a prática empresarial nas organizações, entende-se que as principais contribuições deste estudo se referem a: 1) validar uma tipologia que pode ser aplicada pelos profissionais nas pequenas e médias empresas com o objetivo de diagnosticar o estágio de desenvolvimento do seu SMD; 2) a partir desse diagnóstico os profissionais podem promover melhorias no SMD, na medida em que a tipologia disponibiliza as características qualitativas consideradas mais importantes no desenvolvimento desse sistema; 3) a tipologia pode ser adaptada por associações e entidades de classe para permitir, em larga escala, que as pequenas e médias empresas realizem um auto-diagnóstico do seu SMD e recebam sugestões de melhoria, o que pode ser disponibilizado via Internet, nos moldes do que já ocorre com o auto-diagnóstico do grau de maturidade da gestão da qualidade disponibilizado pela FNQ; 4) ao sugerir que pequenas e médias empresas certificadas pela ISO 9000, especificamente com determinado grau de maturidade na gestão da qualidade possam utilizar SMD mais desenvolvidos para mensurar o seu desempenho; 5) ao evidenciar algumas das práticas empregadas pelas cinco empresas pesquisadas para o uso ou melhoria do SMD, tais como a utilização de um software específico para os indicadores de desempenho, a junção dos indicadores de desempenho do SMD e do SGQ.
A análise dos resultados desta pesquisa deve ocorrer à luz de algumas limitações, a partir do que se propõe sugestões para futuras pesquisas: 1) a abordagem qualitativa empregada metodologicamente, bem como a seleção intencional da amostra de empresas, por conveniência, não permitem uma generalização dos resultados para o universo geral das pequenas e médias empresas brasileiras, nesse sentido, pesquisas quantitativas podem contribuir com a validação estatística; 2) a tipologia de Garengo (2009), a despeito de ser elaborada a partir da literatura e ter sido validada pela pesquisadora através do uso de um painel de especialistas no mesmo trabalho, possui um tom normativo e prescritivo das dimensões do SMD, como reconhecido pela mesma autora, assim, futuras pesquisas podem investigar a importância relativa de cada dimensão da tipologia considerando as necessidades específicas de cada organização, o que também não foi considerado no presente estudo; 3) a amostra desta pesquisa permitiu verificar o relacionamento entre o grau de maturidade da gestão da qualidade e o estágio de evolução do SMD em pontos determinados nos modelos utilizados. Na gestão da qualidade houve somente empresas com grau igual ou maior que 5 numa escala de 1 a 9 da FNQ e no SMD todos os sistemas são, no mínimo, “balanceados” e “avançados”. Futuras pesquisas com uma maior amostragem podem verificar se SMD
“básicos” estariam mais associados a graus menores de maturidade da gestão da qualidade, por exemplo; 4) a escala utilizada para medir o grau de maturidade da gestão da qualidade, que foi da FNQ (modelo MEG®). Futuras pesquisas que eventualmente utilizarem outros modelos de gestão da qualidade podem chegar a resultados diferentes.
Por fim, sugere-se que pesquisas venham a ser desenvolvidas para estudar em profundidade como ocorre a evolução dos SMD em pequenas e médias empresas à luz da tipologia de Garengo (2009), o que poderia ser realizado, por exemplo, com estudos de caso longitudinais.