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Não se pode olvidar que a compreensão da concretização dos princípios, sua evolução e sua relação com outros princípios já conhecidos resultam sempre de análise sistemática, da compreensão das partes com o todo normativo da Constituição.

Visto o atual entendimento sobre o tema no item anterior, pode-se observar a inclinação jurisprudencial à interpretação teleológica das normas de imunidade tributária, de modo a ampliar-lhes a eficácia, como garantia ou estímulo à concretização dos valores constitucionais, sob alegação de tratarem-se, estas normas, de fundamento às limitações ao poder de tributar.

Ora, nenhuma interpretação que se faça à Constituição, por mais nobre que sejam os motivos que os amparem, pode prevalecer sobre regra expressa do texto constitucional. Entretanto, é o que ocorre com a prevalência da interpretação finalística da norma em detrimento da interpretação restritiva quanto à aplicação ou incidência condicional das imunidades tributárias.

Partindo-se da situação fático-jurídico-hipotética de que as entidades preenchem inteiramente as condições exigidas pelo art. 14 do Código Tributário Nacional, e, que não estão demandando a prestação jurisdicional pela via estreita do mandamus, a existência de locações sobre imóveis pertencentes às instituições educacionais e assistenciais a terceiros caracteriza desvio de uso, em relação às suas atividades essenciais, e não há interpretação finalística da norma que impeça a ultimação do poder tributário do Estado.

Pois bem, a imunidade, exceção ao poder de tributar, consiste numa limitação, mas é, grosso modo, entendido como favor legal conferido em retribuição e estímulo às instituições privadas que, no desenvolvimento de seus objetivos educacionais e sociais, colaboram com o Estado na satisfação do direito social e da educação (Constituição Federal, art. 6º).

Assim, ocorre malversação desse benefício sempre que a instituição favorecida não utiliza o imóvel para o exercício de suas atividades educacionais e sociais, muito principalmente, quando o aluga, vez que, transferido o favor ao locatário - terceiro estranho à relação fiscal. Frustra o propósito da lei, em detrimento da pessoa jurídica de direito público interno credor do imposto - Distrito Federal e Municípios.

O art. 150 da Constituição Federal de 1988, ao tratar das limitações ao poder de tributar estabelece princípios a serem observados pelos detentores da competência para a instituição de tributos, sendo aplicáveis a todas as espécies tributárias.

São princípios gerais explícitos no texto constitucional, a saber: legalidade, isonomia, capacidade contributiva, a anterioridade, vedação do confisco, e a, liberdade de tráfego. Todas são aplicáveis à imunidade das entidades em questão à exceção da liberdade de tráfego, o que vem a legitimar a pretensão tributária do IPTU do imóvel locado pertencente às instituições benemerentes imunes.

Pelo princípio da legalidade e da tipicidade é vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Como já sustentado, inclusive com a transcrição da regra jurídica, o IPTU é previsto em legislação distrital, com todos os elementos estruturais do tributo, quais sejam, o fato gerador, base de cálculo, alíquotas, sujeito passivo e ativo. Portanto, a pretensão tributária do IPTU sobre o imóvel locado pertencente às entidades imunes, sob esse aspecto, está legitimado.

Pelo princípio da igualdade tributária, é vedada a instituição de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente. Ora, o tratamento igual entre os contribuintes é justamente o fundamento aduzido para sustentar a incidência do imposto, aplicando em sua plenitude o tratamento igual naquilo que são semelhantes e tratamento desigual na medida de suas desigualdades.

Com efeito, os recursos destinados a atividades suplementares do Estado e sem fins lucrativos retiram das instituições beneméritas de educação e assistência

social sua capacidade contributiva, portanto, as rendas provenientes da locação dos imóveis dessas entidades são imunes e nisso é que se desiguala com os demais contribuintes que são sujeitos passivos do imposto de renda.

Entretanto, se ao locar o imóvel o proprietário do imóvel não for onerado com o IPTU, poderá alugar por valor mais baixo ferindo a livre concorrência. Se, ao revés, locar o imóvel com valor igual ao praticado no mercado imobiliário embolsará o montante destinado ao IPTU, o que significaria enriquecimento ilícito, vedado pelo direito.

Visto sob outro ângulo, se o locatário paga o aluguel de mercado e se beneficia da imunidade do proprietário, tem enriquecimento ilícito defeso no ordenamento jurídico pátrio por não pagar o IPTU. Se paga o aluguel em montante mais baixo, estará atuando para a transgressão da livre concorrência do mercado imobiliário, isso porque no Brasil, embora inoponível ao Estado, a responsabilidade tributária é geralmente transferida contratualmente ao locatário.

No capítulo em que foi tratado o princípio da solidariedade social, afirmou-se que o exame do resultado prático gerado pelos preceitos tributários torna-se um dos elementos que compõe a fenomenologia da tributação e surge como parâmetro para determinar a própria constitucionalidade das exigências. O exemplo citado cabe à hipótese em exame, qual seja o que resulta do artigo 146-A da Constituição Federal de 1988 introduzido pela Emenda Constitucional nº 42, quando atribui uma competência legislativa que implica reconhecer que a tributação não pode gerar desequilíbrios da concorrência.

Portanto, o tratamento é igual, naquilo em que devem ser iguais, ou seja, a incidência do IPTU no imóvel locado para gerar renda ao proprietário. O tratamento é desigual na medida da desigualdade porque sendo o locador uma entidade cuja atividade visa o interesse público, as rendas obtidas por este imóvel a título de aluguel não será tributado, diferentemente do particular que terá tributado seu ganho de capital.

O princípio da irretroatividade também é respeitado. A cobrança do tributo em relação ao fato gerador, seja pelo fundamento da desvinculação do patrimônio para consecução das finalidades essenciais da entidade, seja pelo fundamento da posse de terceiros, estranhos à relação jurídica tributária imunitória, somente ocorre a partir da efetiva disposição por meio da locação do imóvel. Caso o bem patrimonial esteja

sendo efetivamente utilizado para a consecução das atividades institucionais, estatutariamente previstas, não incidirá o tributo.

O princípio da anterioridade é observado pelos Municípios e pelo Distrito Federal, quando cuida não seja a lei que regula a cobrança do IPTU, com as bases de cálculo e respectivas alíquotas, publicada no mesmo exercício financeiro em que é feita a exação, ou seja, não poderá haver cobrança do imposto no mesmo exercício financeiro da publicação da lei que os instituiu ou aumentou.

Nem se argumente que a exação tem caráter confiscatório. Não há confisco. A ausência de capacidade contributiva das entidades imunes se dá somente sobre as rendas, patrimônio e serviços vinculados às atividades essenciais da instituição de educação e assistência social. Se o imóvel está locado, mesmo que para garantir fonte de custeio às suas finalidades institucionais, não há vinculação do patrimônio, mas tão somente da renda destinada para esse fim. Portanto, a incapacidade contributiva está em função da renda e não do patrimônio por expressa norma constitucional que instituiu a imunidade condicionada.

É preciso fazer incidir na espécie o princípio da capacidade contributiva em sua eficácia positiva, ou seja, onde há sinal de riqueza, o Estado não pode deixar de tributar, como primado de justiça que materializa a isonomia tributária e a solidariedade social. Afinal, ambos os princípios constitucionais são feridos se houver tratamento desigual, tanto quando o imposto é exigido de quem não demonstra capacidade contributiva, como quando não se exige de quem a manifesta.

Portanto, observados estão todos os ditames da Constituição Federal de 1988 que ao tratar do sistema tributário, estabeleceu os critérios básicos da tributação, definindo as espécies tributárias e dando competência ao Distrito Federal e aos Municípios para instituir e arrecadar o IPTU.

Por outro lado, a Constituição Federal de 1988 além de distribuir a competência tributária, estabeleceu princípios a serem observados, fixando limitações ao poder de tributar vedando a instituição e arrecadação de impostos nos casos em que especifica. Estas vedações também estão sendo respeitadas.

Quanto à alegação de que a renda auferida será destinada no desenvolvimento de seus objetivos educacionais e sociais, colaborando assim efetivamente com o Estado na consecução de seus fins precípuos, responde-se que, definitivamente ‘os fins não justificam os meios’. A fundamentação já foi exposta no

capítulo que trata dos princípios da proporcionalidade e razoabilidade. Apenas para relembrar, a lição de Chaïn Perelman que alerta “conquanto seja verdade que o fim valoriza os meios, nem sempre ele os justifica, pois o uso destes pode ser condenável em si, ou ter conseqüências desastrosas, cuja importância pode ultrapassar a do fim buscado”149_.

Assim, não se duvida que o fim valoriza os meios. O meio, qual seja a locação do imóvel cuja renda é revertida às finalidades essenciais de benemerência das entidades valoriza seus fins, mas este não justifica o fato do bem estar sendo usado para desenvolver atividades alheias ao objeto social destas entidades imunes. Em verdade, o patrimônio a princípio imune, não está relacionado com as finalidades essenciais posto estar o locatário numa atividade comercial, a renda gerada por estes bens é que estará imune porque destinado à consecução das atividades beneficentes das instituições de educação e assistência social.

Não se pode esquecer a lição de Canotilho para quem “os meios devem se explicar por si mesmos, por sua lógica, por sua moralidade, por sua compatibilidade com a pauta axiológica do Estado de Direito. Somente sob um conteúdo material justo, os meios justificam os fins”150.

A renda por estar sendo revertida à consecução das atividades de educação e assistência social cumpre sua finalidade essencial e por isso mesmo está imune ao imposto de renda, observada, assim, a regra constitucional. Entretanto, o patrimônio em si não está sendo efetivamente utilizado para sua finalidade essencial motivo pelo qual deve pagar o IPTU, sob pena de enriquecimento ilícito do locatário ou promoção de concorrência desleal pelo locador. Estas premissas serão melhor explicadas adiante.

Por ora, impende frisar que a imunidade do art. 150, VI, c, das entidades beneficentes não estão sendo maculadas por uma visão míope ou fazendária, como já afirmaram alguns. O montante auferido na locação estará imune ao imposto de renda, ou seja, não incide tributo sobre a renda percebida a título de aluguel do móvel, afinal é dado que a mesma, presume-se, será destinada à atividade essencial

149 _{PERELMAN, Chaïm; OLBRECHTS-TYTECA, Lucie. Tratado da argumentação: a nova retórica.}

Tradução por Maria Ermantina Galvão. São Paulo: Martins Fontes, 2000, p. 315.

150 _{CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria da constituição. 2 ed. Coimbra:}

da entidade, mas jamais está imune do IPTU, pois o imóvel em si não está sendo materialmente utilizado para o desenvolvimento das atividades sociais do Estado.

Pois bem, na locação, a não incidência do IPTU, imposto cuja obrigação de pagar é contratual e notoriamente transferida ao locatário, vai repercutir diretamente no preço da locação, reduzindo-o e tornando a oferta mais atrativa para o mercado, em detrimento dos reais propósitos da lei e da arrecadação distrital ou municipal. Ora, afirma Aliomar Baleeiro com propriedade que, os impostos que repercutem sobre terceiros são suportados por estes, e não se excluem por força da imunidade.151

Ademais, cumpre às entidades mencionadas pelo art. 150, VI, c, da Constituição Federal, a prova nos autos judiciais de que esses impostos são suportados exatamente por elas e não pelo locatário, porque, ao contrário, estariam se beneficiando de uma coisa de que ela não sofreu nenhum peso em seu orçamento.

No relatório do Recurso Extraordinário 231.928-9/MG152, consta que o Desemb. Roney Oliveira, acompanhando o Relator da Apelação Cível, salientando mudança de entendimento, confessa que o seu posicionamento anterior sobre a matéria partira de um exame primeiro e que o atual decorre de uma reflexão mais aprofundada, qual seja, o entendimento de que os imóveis são objeto de tributação, não sendo contemplados pela imunidade tributária, se forem locados a terceiros.

O primeiro entendimento acima referido, apenas para esclarecer, tratava-se do instituto da imunidade tributária açambarcar toda e qualquer renda de imóvel, direta ou indiretamente relacionada com a finalidade, precípua das entidades mencionadas no art. 150, VI, c, da Constituição Federal, porque, mesmo que locado o imóvel, a renda auferida com a locação era revertido às suas atividades essenciais.

Sobre o entendimento atual, que decorre de uma reflexão mais aprofundada sobre a matéria, concluindo que os imóveis são objeto de tributação se forem locados a terceiros não contemplados pela imunidade tributária, diz o Desemb. Roney Oliveira:

151 _{BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7 ed. revista e}

complementada à luz da Constituição de 1988 até a Emenda Constitucional nº 10/1996. Rio de Janeiro: Forense: 2001, p. 314.

152 _{Brasil. Recurso Extraordinário 231.928-9/MG, 1ª Turma, Min. Moreira Alves, 23.10.2001, DJ}

Evoluímos, ao depois, daquele posicionamento original, ao observarmos que determinadas instituições filantrópicas ou não, educacionais ou não, caixas beneficentes ou não, de previdência privada ou não, estavam se convertendo em verdadeiras latifundiárias urbanas, o que não é vedado em lei e nem contrário à moral e aos bons costumes.

Todavia, se a incidência tributária se refere à imóvel dado em locação, obviamente que, por imposição legal e contratual, o encargo tributário é assumido pelo locatário, não pelo locador.

Interessante notar que após manifestar revisão de seu entendimento, fruto de melhor ponderação a respeito do tema em virtude do resultado prático gerado pela adoção do posicionamento original, qual seja a conversão em “verdadeiras latifundiárias urbanas” de determinadas “instituições filantrópicas ou não, educacionais ou não, caixas beneficentes ou não, de previdência privada ou não”, frisou que a tal atividade não é vedada em lei e nem contrário à moral e aos bons costumes.

Certíssimo o Desembargador. Ao julgar o caso em concreto, aplicou os princípios da proporcionalidade e razoabilidade, verdadeiros limites à atuação do poder público pela exigência da observância não apenas da lei em sentido estrito, mas de todo o ordenamento jurídico!

Com efeito, como defendido em capítulo 7, o princípio da proporcionalidade se propõe a ser mandamento central a favor da efetividade da Constituição, pois acaba por conferir a medida de concretização de todas as normas.

A exigência da isonomia de tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais requer uma medida discriminatória. A norma da proporcionalidade dispõe os valores sob os quais a discriminação deve se dar, isto é, evidencia quem são os iguais e quem são os diferentes, bem como o tratamento que deve ser dispensado a eles. Evidência essa já demonstrada anteriormente.

O voto observa também o princípio da razoabilidade ao ponderar que não é vedado em lei e nem contrário à moral e aos bons costumes o fato das entidades beneficentes “converterem-se em verdadeiras latifundiárias urbanas”, entretanto, conclui que nestes casos em que os imóveis são objeto de locação, devem ser tributados. Destarte, o princípio da razoabilidade constituiu-se em parâmetro de conformidade entre os atos do poder público e o valor superior da justiça que informa todo o ordenamento jurídico.

Ora, a razoabilidade é um parâmetro de valoração dos atos do poder público para aferir se eles estão informados pelo valor superior inerente a todo o ordenamento jurídico: a justiça. Assim, é uma diretiva interpretativa que permite a aferição acerca da legalidade substancial dos atos administrativos e legislativos, não mero controle formalístico. Mais uma vez repita-se, a máxima permite não a simples legalidade formal, em sentido estrito, mas a legalidade material, ou melhor, a juridicidade das leis e dos atos administrativos.

Veja-se que em virtude das dificuldades no estabelecimento de critérios hábeis à aferição gradual da razoabilidade, ao judiciário não compete exercer um juízo positivo acerca da razoabilidade das leis e dos atos da Administração Púbica. Incumbe-lhe, sim, a invalidação da atividade estatal contrária a máxima da razoabilidade.

E foi exatamente o teor do julgado transcrito. Disse ele que não é razoável, apesar de legal, que uma entidade imune goze de benefícios fiscais de suas atividades não beneméritas. Efetivamente foi “exercido um juízo definitivo da medida que resulta de rigorosa ponderação entre o significado da intervenção para o atingido e os objetivos perseguidos pelo legislador”, conforme lição de Gilmar Mendes.153

Por outro lado, além da interpretação finalística da regra constitucional, o principal fundamento objetivo da tese a favor da aplicação da imunidade está baseado no fato de que nem a Lei, nem a Constituição Federal condicionam o benefício à inexistência de imóveis locados ou à gratuidade dos serviços prestados pela instituição, exigindo, tão somente, seja o resultado dessas atividades investido nos objetivos estatutários da entidade.

A essas alegações refuta-se com uma indagação igualmente objetiva: se as imunidades limitam o poder de tributar porque reduzem a extensão das normas atributivas de poder, em relação a certos fatos determinados, modelados pela competência delineada nos princípios, sendo, portanto norma de exceção, estes não tem de estar expressamente previstos no texto constitucional? Certamente que sim. Não consta que o fundamento anteriormente citado esteja positivado no ordenamento jurídico, seja na seara constitucional ou infraconstitucional.

153 _{MENDES, Gilmar Ferreira. Direitos Fundamentais e controle de constitucionalidade: estudos de}

A interpretação teleológica da norma imunitória, tal como atualmente posta, consiste em um equívoco hermenêutico porque vai de encontro à norma constitucional expressa. Os que se filiam a favor deste posicionamento hermenêutico estão perdendo o norte da vontade objetiva do constituinte, buscando sua vontade subjetiva.

Não se pode olvidar que a compreensão deve se dar dentro de um sistema normativo em que os princípios e os fins norteiam o sentido que leva ao concretismo, a uma força normativa da Constituição e a um sopesamento contínuo de princípios e valores ou balanceamento.154 Como a Constituição é um pacto, um compromisso que funde valores e interesses antagônicos, muitas vezes é necessário balancear princípios, conceitos, na busca da melhor solução.

Ora, ao estender o alcance de uma norma de exceção como o faz a atual interpretação teleológica, certamente fere o ordenamento constitucional. Neste caso, ao se falar em balanceamento e sopesamento de princípios, é preciso cercar-se o de atenção para não substituir a vontade do intérprete pela vontade constitucional. Esse alerta tem a sua razão de ser pelas peculiaridades inerentes à Constituição brasileira em vigor, a qual, sendo recente e logicamente mais pensada, muitas vezes, não alinha princípios em aparente conflito, mas claramente, consagra um princípio fundamental e já dita o contraprincípio, ou exceção, sem deixar margem à criação hermenêutica.

Repita-se: houve evolução da hermenêutica jurídica. Se a interpretação do direito, em fase inaugural, se centrava na busca da intencionalidade primária do legislador, em uma segunda etapa desloca-se para o exame objetivo da obra jurídica - desligada das subjetividades de seu autor -, como totalidade e sistema integrado de normas.

A locação do imóvel não desvia o seu uso das atividades relacionadas ao objeto social das entidades imunes? Não sendo utilizado para suas finalidades essenciais, pode, contra expresso mandamento constitucional, incidir a imunidade? Pode se estender o alcance de uma norma de exceção, criando nova forma de imunidade por meio de interpretação? Ressalte-se que apenas se o caso se encaixa a perfeição na exceção é que teremos o afastamento ou a atenuação do princípio.

154 _{DWORDIN, Ronald. Taking rights seriousy, Cambridge, Mass. Harvard University Press, 1977;}

Não se olvide do fato de que a renda proveniente do aluguel destinado aos objetivos estatutários já está açambarcado pela imunidade. O que a presente dissertação sustenta é que não há aplicação da imunidade sobre o patrimônio imóvel locado posto que não destinado ao uso para consecução das atividades institucionais, não fazendo jus à imunidade ao IPTU.

De outra feita, também se refuta o argumento a favor da aplicação da imunidade nos casos em questão posto não observar os princípios da proporcionalidade, razoabilidade e solidariedade social. No caso em debate, estes princípios estão insculpidos, ou quiçá, positivados, especificamente na seara tributária, no artigo 150, §4º da Constituição Federal, que dispõe, in verbis:

As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

O inciso VI, alíneas b e c, do artigo 150 da Constituição Federal, citado no