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Segundo lição de Rubens Gomes de Souza citado por José Souto Maior Borges137, integra o direito constitucional tributário o conjunto de preceitos estabelecidos na Constituição Federal, que distribuem a competência tributária entre as pessoas jurídicas de direito público interno e disciplinam o exercício do poder de tributar.

A observância dessas normas constitucionais de discriminação de rendas é, então, obrigatória para os diversos entes públicos cuja competência é discriminada.

137 _{GOMES DE SOUZA, Rubens apud José Souto Maior Borges. Teoria Geral da Isenção Tributária. 3}

Todas as limitações constitucionais em matéria tributária são pensadas como uma concessão de faculdades, quando ao contrário, é uma limitação de poderes.

Por outro lado, as limitações constitucionais ao poder de tributar devem controlar o funcionamento do poder legislativo, titular quase exclusivo da competência primária em matéria de tributação, isto é, aquela competência que corresponde à faculdade de exercer abstratamente o poder tributário por meio da produção de normas jurídicas e se contrapõe à competência tributária complementar dos órgãos administrativos, que por sua vez, se exerce no plano concreto da atuação da lei tributária. De maneira que, pelo confronto do exercício do poder tributário com os limites que lhe são postos na Constituição Federal, através das normas e princípios constitucionais retores da tributação, efetivar-se-á o controle da constitucionalidade das normas tributárias.

A conseqüência dessa ‘superlegalidade constitucional’, termo usado por Souto Maior Borges, em matéria tributária, é a possibilidade de controle jurisdicional pleno da compatibilidade das normas de direito tributário com o ordenamento fundamental do país. E esta é uma das importantes decorrências da atuação prática dos princípios constitucionais limitadores do exercício do poder tributário.

No Estado constitucional moderno, o poder tributário deixa de ser um poder de fato, mera relação tributária de força para converter-se num poder jurídico que se exerce através de normas. Esgota-se a relação de poder a partir do momento em que o Estado exerce, no âmbito da Constituição Federal, o seu poder tributário e o faz por meio do instrumento de lei formal e material, ato do poder legislativo.

Portanto, a produção de normas jurídicas é a eficácia, o modo de atuação do poder tributário, e, uma vez emanadas as normas, o poder tributário se exaure no sentido de que, a partir de então, o ente público deixa de exercer a faculdade tributária e limita-se a dar efetividade, pelos seus órgãos administrativos, às pretensões tributárias concretas juridicamente fundamentadas.

Nessa fase, é plena a subsunção da atividade tributária ao ordenamento jurídico, dissipando-se, aí, a idéia de poder para dar entrada aos conceitos de direito e obrigação. A atividade administrativa de arrecadação, no sentido amplo de aplicação das normas para tornar efetiva a prestação tributária, não constitui, a rigor, uma atividade tributante, porém meramente gestora; não se dirige a instituir o tributo - já instituído e regulado por lei - mas simplesmente a arrecadá-lo.

Então o poder tributário, enquanto manifestação da capacidade ativa do ente público que tributa, consiste na faculdade ou possibilidade jurídica de o Estado instituir, ou seja, criar por lei, e arrecadar impostos, taxas de contribuições de melhoria, espécies ou categorias do gênero tributo.

O poder de tributar - poder jurídico porque o seu exercício é subordinado a normas constitucionais rígidas - manifesta-se, como se está sustentando, em momento diverso: a instituição legal do tributo, que precede lógica e cronologicamente a fase de sua arrecadação, sendo esta plenamente vinculada a critérios legais preestabelecidos. Na sua delimitação material e jurídica, o poder tributário constitui o fundamento da relação jurídica tributária.

José Souto Maior Borges, afirma que o exercício do poder tributário dá origem a uma pretensão tributária do ente público e a sujeição tributária geral a um débito tributário do contribuinte. Poder tributário e sujeição tributária fornecem os fundamentos abstratos da relação jurídica tributária; a pretensão tributária e o débito tributário constituem suas manifestações concretas.138

Pois bem, há imunidade, limitação ao poder de tributação do Estado, sobre os bens, rendas e serviços das entidades de educação e de assistência social. Mas esta é uma imunidade condicionada, ou seja, a imunidade vigora somente se forem empregados como meios de desempenho de serviços públicos ou atividades com finalidade pública. Aliomar Baleeiro, esclarece a respeito deste condicionamento ao tecer comentários sobre a extensão da imunidade recíproca às autarquias:

Vigorará, entretanto, a imunidade para tudo quanto for de caráter instrumental ou funcional da autarquia, isto é, dos bens, rendas e serviços que a entidade emprega como meios de desempenho de serviços públicos ou atividades da competência específica do governo que a instituiu, para previdência social ou outro fim público. Os edifícios da direção e agências, os hospitais, ambulatórios, ambulâncias etc., desde que utilizados exclusivamente na assistência dos indivíduos para os quais foi criado o serviço público, estão imunes.139

Mutatis mutantis, no caso das instituições educacionais e assistenciais que prestarem serviços não-relacionados com seus objetivos, a imunidade tributária

138 _{BORGES, José Souto Maior. Teoria Geral da Isenção Tributária. 3 ed. São Paulo: Malheiros, 2001,}

p. 27.

139 _{BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. 11}

compreenderá tão somente aqueles relacionados com as finalidades essenciais da instituição, em outras palavras, somente não serão devidos os impostos sobre a renda, patrimônio ou serviços, se e desde que a entidade vise à assistência social ou à educação, desempenhando atividade supletiva do Estado.

Portanto, a vedação ao Estado de instituir imposto sobre os imóveis vigora somente se os mesmos são utilizados para consecução de suas atividades essenciais. A pretensão tributária não estará limitada caso os mesmos imóveis não estiverem sendo utilizados como meios de desempenho de serviço público ou de utilidade pública, ou seja, no desempenho de atividade supletiva do Estado.

Partindo dessa premissa, questiona-se: no caso de imóvel locado, a renda auferida pelo pagamento de alugueis pelos terceiros-locatários seria tributada? E se o valor for destinado às atividades essenciais de tais entidades, haveria a incidência tributária ou aplicar-se ia a imunidade?

8.2 ATIVIDADE ECONÔMICA EXERCIDA PELAS ENTIDADES IMUNES COMO