4. VALGFORTELLINGENE
4.2 R EALISTENES VALG
Impende não deixar que se alastre a idéia de que a entidade assistencial imune está livre das obrigações às quais estão submetidos os demais cidadãos e entidades, em específico no Distrito Federal.
Um tratamento tributário efetivamente justo “é um desafio a ser enfrentado pela conjugação dos valores protetivos da liberdade e modificadores da solidariedade”157, concretizando, sem dúvida, os princípios da capacidade contributiva, isonomia, proporcionalidade e solidariedade social na tributação, insculpido entre outros artigos no art. 3º, IV, Constituição Federal de 1988.
Para tanto, deve aplicar-se o princípio da proporcionalidade posto ser tomado como o mais abstrato de todos e o que melhor confere concreção aos demais. Assim, o princípio da proporcionalidade assume importância destacada por conferir a manifestação objetiva de toda e qualquer norma. Ademais o princípio tem a vocação de compatibilizar a consideração das realidades não captadas pelo formalismo jurídico, não se deixando capturar pelas regiões puramente abstratas.158
Como dito anteriormente, o proporcionalidade não entra em disputa com outros princípios constitucionais, em uma relação de precedência condicionada às peculiaridades fáticas e jurídicas do caso concreto. Configuram-se como parâmetros, critérios e padrões de interpretação, que possibilitam o sopesamento entre princípios constitucionais contrapostos, bem como a verificação da legitimidade e juridicidade dos atos legislativos, administrativos e judiciais, ou seja, deve ser entendida como postulado normativo, superando-se o âmbito das normas para adentrar no terreno das metanormas.159
157 GRECO, Marco Aurélio. Solidariedade social e tributação. In: GRECO, Marco Aurélio; GODOI,
Marciano Seabra de (Coord.). Solidariedade social e tributação. São Paulo: Dialética, 2005, p. 188.
158 BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 10 ed. revista e ampliada. São Paulo:
Malheiros, 1996, p. 395.
159 ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 4 ed.
Portanto, proporcionalidade é parâmetro de aferição da ordenação teleológica e racional das normas que compõe o sistema jurídico. Todas as disciplinas jurídicas estão sob o seu influxo normativo. Esta propriedade é decorrente do seu status de princípio geral de direito. Ela estabelece critérios formais e materiais para a ponderação de princípios e regras, com o que confere lógica aos juízos de valor e estreita o âmbito da discricionariedade com base na pauta prevista pela Constituição, estando essencialmente ligado ao bom senso mais do que ao senso comum.
A norma incide na limitação e no condicionamento da discricionariedade inerente aos três poderes. O executivo, o legislativo e o judiciário devem obediência ao princípio, pois sua aplicação se esparge por toda a dinâmica estatal. Assim, a proporcionalidade não se cinge à verificação da discricionariedade administrativa ou mesmo legislativa, porquanto engloba igualmente a discricionariedade jurisdicional. Como não há conduta estatal que seja alheia ao comando do princípio da proporcionalidade a discricionariedade do magistrado sai da sombra para ingressar na crítica, no controle, na conformação pelo direito.
Por outro lado, a norma constitucional da proporcionalidade redefine a noção de discricionariedade para propiciar um profícuo controle de legalidade/legitimidade, ou seja, estreita a esfera discricionária dos três poderes estatais. Todo juízo é valorativo, mas nem todo é discricionário. Discricionariedade somente existe quando há pelo menos dois comportamentos igualmente possíveis. Nesta hipótese, isto é, na hipótese de não haver uma única resposta certa, qualquer opção eleita atende ao princípio da proporcionalidade, o qual delimitou a margem dentro da qual a escolha é viável. Só existe discricionariedade quando não há univocidade axiológica segundo os critérios da proporcionalidade.
Não resta dúvida, portanto, que o princípio incide na limitação e no condicionamento da discricionariedade inerente ao poder judiciário, pois deve obediência ao princípio. Assim, a proporcionalidade procede à verificação da discricionariedade jurisdicional.
O Supremo Tribunal Federal ao editar a súmula 724 dispondo permanecer imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição Federal de 1988, ainda quando alugado a terceiros, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades, engessa um entendimento que só pode ser apurado caso a caso. Daí
porque essa jurisprudência assentada pelo Tribunal deve ter seu enunciado revisado, e por conseqüência, ser alterado ou até mesmo cancelado, nos termos do §1º do artigo 102 do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal. É que propõe a presente dissertação.
A “atividade essencial” das entidades referida na súmula, ou “finalidades essenciais” a que se refere o texto constitucional, são termos indeterminados que devem ter sua determinação aferida no caso em concreto. Cada caso é um caso. Uma atividade que atende às finalidades essenciais de uma entidade, pode não atender a outra instituição.
Concorda-se com Eros Grau, para quem os conceitos indeterminados ensejam escolhas pela impossibilidade da extração de uma solução unívoca, contudo isto não identifica a discricionariedade, pois a interpretação (juízo de legalidade) supõe a faculdade de optar do intérprete.
O autor distingue discricionariedade e interpretação: a discricionariedade resulta de expressa atribuição legal e não de conceitos abertos: a superação da indeterminação dos conceitos indeterminados se opera no campo da interpretação, não no campo da discricionariedade.160 E, finalmente, aduz que no exercício discricionário o intérprete produz livremente a norma, enquanto na interpretação os textos legais vinculam o intérprete que pratica, então, um juízo de legalidade.
A proporcionalidade, portanto, é um preceito de densificação dos conceitos indeterminados, no que delimita a zona de certeza positiva e a zona de certeza negativa, propugna-se, então, um mínimo determinado que termine por se concretizar em proveito do caso específico.
A rigor, as entidades imunes que exploram variado tipo de atividade econômica, apenas o fazem objetivando obter recursos para suas atividades essenciais. Outrossim, o §4º do art. 150 da Constituição Federal, ao falar em atividades relacionadas, enseja a interpretação de que todas elas são relacionadas, na medida em que destinadas a obter receitas para a consecução das atividades essenciais. Este entendimento deve ser ponderado com o preceito constitucional que veda a concorrência desleal, com efeito, o exercício de atividade econômica pelas entidades imunes pode ensejar concorrência desleal proibida pelo art. 173,
160 GRAU, Eros Roberto. Crítica da discricionariedade e restauração da legalidade. In: ROCHA,
Carmem Lúcia Antunes (Coord.). Perspectivas do direito público: estudos em homenagem a Miguel Seabra Fagundes. Belo Horizonte: Del Rey, 1995, p. 329.
§4º, da Carta Magna161, e este o motivo de proceder ao sopesamento de valores no
caso em concreto.
A proporcionalidade interna exige um vínculo lógico entre os motivos que ocasionaram a medida estatal e os fins perseguidos por ela. É aferida dentro do próprio ato. Na proporcionalidade externa, o que se faz é um juízo comparativo do ato com a Constituição. Os valores informadores da medida devem conferir com a axiologia constitucional. Não basta que a ação tenha proporcionalidade interna, porque é condição de sua validade o compasso com a norma. A proporcionalidade externa é, pois, um exame de mérito em correspondência com a Constituição.
Então, não se pode duvidar que a Constituição Federal de 1988 teve por intenção eliminar essa possibilidade sendo que a junção do princípio estatuído nos arts. 173, §4º c/c 150, §4º, impõe a interpretação de que as atividades, mesmo que relacionadas indiretamente com aquelas essenciais das entidades imunes enunciadas nos incisos ‘b’ e ‘c’ do art. 150, VI, se forem idênticas ou análogas às de outras empresas privadas, não gozam da proteção imunitória.
Ou seja, se as atividades puderem gerar concorrência desleal ou as finalidades das entidades imunes não forem beneficiadas por tais resultados é que a tributação se justifica, visto que de rigor, tais atividades refogem ao campo de proteção tributária que o legislador supremo objetivou ofertar a essas finalidades da sociedade.
O Ministro José Delgado do Superior Tribunal de Justiça ao tratar da determinação de limites conceituais para a expressão “rendas relacionadas às finalidades essenciais”, reconhece a aplicação destes princípios ao afirmar que:
Se for detectado que a atividade preponderante da entidade passou a ser a aplicação das suas receitas no mercado financeiro, passando a cumprir, de modo desconfortável para os seus associados, a finalidade plantada em seus estatutos, não atende ao comando constitucional protetor da imunidade. Configurada essa situação, outro deve ser o entendimento, a fim de que respeitado fique o querer constitucional. (...). Conclui-se, portanto, em síntese apertada, que os lucros ou ganhos de capital obtido em aplicações financeiras e destinadas às finalidades da entidade são imunes. Há, porém, de se demonstrar, de modo inequívoco, que a entidade não optou por considerar tais aplicações como atividade fundamental para a formação do patrimônio da entidade. A atividade de tal caráter deve ser, apenas, a necessária para manter o valor atualizado da moeda, a fim de que a entidade, com as receitas obtidas, possa cumprir com as suas metas
161 MARTINS, Ives Gandra. Comentários à Constituição do Brasil. vol 6, tomo I. São Paulo: Saraiva,
estatutárias. Comprovado o desvio de finalidade com vinculação às aplicações financeiras, a imunidade deve desaparecer. Necessário, assim, na discussão do tema em juízo, que se comprove, nas instâncias ordinárias, a necessidade de o capital financeiro ser aplicado para se proteger da inflação.
Os aluguéis dos imóveis que pertencem à entidade, e desde que tenham sido adquiridos para construção de fontes de receitas para o atendimento de suas finalidades, estão imunes. Há, contudo, de haver explicitação nos estatutos permitindo a aquisição de imóveis para tais fins e emprego limitado do capital para tal imobilização. Se a entidade passar, de modo contínuo, a negociar com imóveis, concorrendo com o mercado imobiliário, desaparece a razão de ser da imunidade.
Repita-se: o exame de cada caso é que vai definir a outorga ou não da imunidade. Qualquer fuga praticada pela entidade das usas finalidades essenciais resulta em incidência tributária. Os limites fixados são os da essência para a qual elas foram criadas.162
Hugo Machado de Brito, neste mesmo sentido adverte que uma entidade que se diz sem fins lucrativos eventualmente pode valer-se de sua imunidade tributária para competir na atividade econômica, praticando preços mais baixos, porque desobrigada do ônus tributário que pesa sobre as empresas, e isto não seria razoável admitir-se.
Assevera, entretanto, que não é razoável também restringir-se o alcance daquela expressão, de sorte a deixar fora da imunidade rendas que a final de contas é necessária ao desenvolvimento das atividades essenciais da entidade imune. Aduz que isso poderia levar a inutilidade da norma imunizante.
Conclui que o sentido da expressão “rendas relacionadas com as finalidades essenciais” abrange todas as rendas da entidade imune, desde que derivadas de atividade que, pelo volume e pelas circunstâncias em que é desenvolvida, não possa ser considerada de concorrência desleal com empresas sujeitas a tributação, e sejam integralmente destinadas à manutenção das atividades essenciais da entidade.163
Absolutamente correto. Com essa assertiva, a renda gerada pelo imóvel locado permanece imune, o que não é imune é o seu patrimônio, qual seja o imóvel,
162 DELGADO, José Augusto. Imunidades tributárias - aspectos controvertidos. In: MARTINS, Ives
Gandra da Silva (Coord.). Imunidades Tributárias, pesquisas tributárias. nº 4 São Paulo: co-edição Centro de Extensão Universitária, RT, 1998, p. 65/66.
163 MACHADO, Hugo de Brito. Imunidade tributária. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.).
Imunidades Tributárias, Pesquisas tributárias. nº 4 São Paulo: co-edição Centro de Extensão Universitária, RT, 1998, p. 91/92.
que não está sendo utilizado na consecução de atividades relacionadas às finalidades essenciais à instituição educacional ou assistencial.
Vittorio Cassone, por sua vez, aduzindo a necessidade de se manter uma linha de coerência na interpretação da lei sustenta a aplicação do princípio da proporcionalidade. No caso das rendas, devem ser diferenciadas as atividades em si mesmas consideradas ou uma mera oportunidade de bem administrar e explorar o bem, cuja receita e não renda servirá para custear as despesas pertinentes.164
Citando o exemplo de estacionamento no pátio, externa seu pensamento quanto ao acerto das decisões das cortes superiores ora estendendo a imunidade, ora restringindo quando implica agressão ao princípio da livre concorrência, como no caso da gráfica mantida pela entidade que presta serviços a terceiros (RE 144.900-4 do Supremo Tribunal Federal e AgRg em Ag 163.383 do Superior Tribunal de Justiça, respectivamente). Pode-se concluir, portanto, que há se analisar o caso concreto para saber se aquela situação está abrigada ou não pela imunidade.
Moisés Akselrad ao tratar do tema, reconhece a necessidade da aplicação do princípio da proporcionalidade asseverando que as rendas relacionadas às finalidades essenciais devem ser interpretadas nos sentido de que estarão abrangidas pela imunidade as entradas de recursos vinculadas às atividades estatutariamente definidas como relevantes à existência da entidade, quer provenham direta e exclusivamente da própria atividade exercida, quer decorram de reflexos indiretos, mas decorrentes dessa atividade.165
Em outras palavras, rendimentos de aplicações financeiras dessas entradas necessárias a manter íntegro o capital enquanto não empregado na atividade essencial, ou, aluguéis de imóveis pertencentes às entidades, nas mesmas condições de aplicação para manter a integridade do capital, estão abrangidos pela imunidade. Não se enquadram nessa abrangência, todavia, os rendimentos das atividades, quaisquer que sejam que possam implicar em agressão ao princípio da livre concorrência.
164 CASSONE, Vittorio. Imunidades tributárias. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.).
Imunidades Tributárias, Pesquisas tributárias. nº 4 São Paulo: co-edição Centro de Extensão Universitária, RT, 1998, p. 260/262.
165 AKSELRAD, Moisés. Limitações constitucionais ao poder de tributar. In: MARTINS, Ives Gandra da
Silva (Coord.). Imunidades Tributárias, Pesquisas tributárias. nº 4 São Paulo: co-edição Centro de Extensão Universitária, RT, 1998, p. 426.
Antonio Manoel Gonçalez, igualmente sustenta a aplicação do princípio geral da proporcionalidade quando condiciona a imunidade das entidades que desenvolvam atividades econômicas para obter rendas, à observância do princípio da livre concorrência, litteris:
As entidades imunes que desenvolvam atividades internas para a obtenção de rendas destinadas à sua manutenção e desde que não desobedeçam ao princípio da livre concorrência não podem ser oneradas por impostos.166
Outrossim, a expressão “salvo se” utilizada por Kiyoshi Harada denota a necessidade da aplicação do bom senso nos casos em que são exploradas atividades comerciais, de cunho econômico. Veja-se:
Deve-se entender quaisquer rendas, desde que aplicadas na consecução dos objetivos estatutários, são intributáveis, salvo se provenientes da exploração de atividade econômica implicando agressão ao princípio da livre concorrência (...).167
Por fim, uma última indagação: se não importa a fonte de custeio, desde que tenha origem lícita e destinada aos objetivos institucionais, como fica o caso de uma entidade imune que explore atividade pertinente apenas ao setor privado, e, beneficiando-se da imunidade, domina mercados e elimina a concorrência ou obtém lucros arbitrários, na medida em que adota idênticos preços de concorrência, mas livre de impostos?
Ora, o Texto Constitucional de 1988 teve por intenção eliminar essa possibilidade sendo que a combinação do princípio estatuído nos arts. 173, §4º c/c 150, §4º, impõe a interpretação de que as atividades, mesmo que relacionadas indiretamente com aquelas essenciais das entidades imunes enunciadas nos incisos ‘b’ e ‘c’ do art. 150, VI, se forem idênticas ou análogas às de outras empresas privadas, não gozam da proteção imunitória.
166 GONÇALEZ, Antonio Manoel. Limitações constitucionais ao poder de tributar. In: MARTINS, Ives
Gandra da Silva (Coord.). Imunidades Tributárias, Pesquisas tributárias. nº 4 São Paulo: co-edição Centro de Extensão Universitária, RT, 1998, p. 447.
167 HARADA, Kiyoshi. Imunidade tributária. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Imunidades
Tributárias, Pesquisas tributárias. nº 4 São Paulo: co-edição Centro de Extensão Universitária, RT, 1998, p. 455.
Ou seja, se as atividades puderem gerar concorrência desleal ou as finalidades das entidades imunes não forem beneficiadas por tais resultados a tributação se justifica, visto que de rigor, tais atividades refogem ao campo de proteção tributária que o legislador supremo objetivou ofertar a essas finalidades da sociedade.
8.6 CONCLUSÃO
O poder de tributar manifesta-se com a instituição legal do tributo, que precede lógica e cronologicamente a fase de sua arrecadação, esta plenamente vinculada a critérios legais preestabelecidos. Na sua delimitação material e jurídica, o poder tributário constitui o fundamento da relação jurídica tributária. O exercício do poder tributário dá origem a uma pretensão tributária do ente público, a sujeição tributária geral e a um débito tributário do contribuinte. Poder tributário e sujeição tributária fornecem os fundamentos abstratos da relação jurídica tributária; a pretensão tributária e o débito tributário constituem suas manifestações concretas.
Dentre as imunidades que barram a pretensão tributária do Estado relativo a impostos incidentes sobre o patrimônio, renda ou serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei, analisa-se o imposto sobre o patrimônio imóvel objeto de locação, ou seja, sobre o bem imóvel pertencente a estas instituições imunes e que visam captar fonte de custeio para manutenção e consecução das atividades relacionadas às mesmas.
A vedação ao Estado de instituir imposto sobre os imóveis vigora somente se os mesmos são utilizados para consecução de suas atividades essenciais. A pretensão tributária não estará limitada caso os mesmos imóveis não estejam sendo utilizados como meios de desempenho de serviço público ou de utilidade pública, ou seja, no desempenho de atividade supletiva do Estado.
Caso a destinação dada ao valor recebido a título de locação não seja para consecução das atividades relacionadas ao objeto social da entidade imune, não resta dúvida o cabimento da incidência tributária.
Mesmo que a fonte de captação de recursos não seja originada de atividades relacionadas ao desempenho de atividades supletivas do Estado, se o valor dos
aluguéis recebidos for aplicado nos serviços prestados pelas entidades sejam assistenciais ou educacionais ligados diretamente as suas finalidades, ou seja, dirigido à consecução de seus objetivos institucionais previstos em seus estatutos, atualmente, por força da súmula 724 do Supremo Tribunal Federal, a imunidade ao IPTU não é elidida sendo assim aplicada.
No ordenamento jurídico anterior, o IPTU incidia sobre o imóvel em razão da propriedade, sem relacionamento com a renda porventura dele auferida, e, uma vez observados os requisitos da lei, não se poderia ser cobrado impostos de instituições educacionais e de assistência beneficentes.
Com o advento da Constituição Federal de 1988, as imunidades sobre o patrimônio, renda e serviços dessas entidades ficaram condicionadas à realização das atividades relacionadas às finalidades essenciais das mesmas. Portanto, tão só a titularidade do imóvel ser de uma entidade imune não atende ao requisito legal para fazer jus ao gozo do benefício, assim, a imunidade também não é elida, mas por fundamento diverso do ordenamento jurídico pretérito.
A linha da jurisprudência dos tribunais superiores nos últimos tempos, culminada pela súmula 724 pelo Supremo Tribunal Federal, decidiu pela interpretação teleológica ou finalística das normas de imunidade tributária, de modo a maximizar-lhe o potencial de efetividade, como garantia ou estímulo à concretização dos princípios constitucionais que inspiram as limitações ao poder de tributar.
Destarte, o entendimento sedimentado sobre o tema, em detrimento da interpretação restritiva quanto à incidência condicional das imunidades tributárias, é a inclinação observada pela interpretação teleológica das normas de imunidade tributária.
Ora, a compreensão da concretização dos princípios, sua evolução e sua relação com outros princípios já conhecidos e fundamentais resultam sempre de análise sistemática e da compreensão das partes com o todo normativo da Constituição. Ocorre malversação do benefício fiscal, sempre que a instituição favorecida não utiliza o imóvel para o exercício de suas atividades educacionais e sociais, muito principalmente, quando o aluga, uma vez que, transferido o favor ao locatário, terceiro estranho à relação fiscal, frustrando o propósito da lei em detrimento da pessoa jurídica de direito público interno credor do imposto, qual seja, o Distrito Federal e os Municípios.
Ou seja, a renda por estar sendo revertida à consecução das atividades de educação e assistência social cumpre sua finalidade essencial e por isso mesmo está imune ao imposto de renda observando assim a regra constitucional. Entretanto, o patrimônio em si não está sendo efetivamente utilizado para sua finalidade essencial motivo pelo qual deve pagar o IPTU, sob pena de enriquecimento ilícito do locatário ou promoção de concorrência desleal pelo locador.
Esta exegese não macula a imunidade do art. 150, VI, c, das entidades beneficentes. O montante auferido na locação estará imune ao imposto de renda, ou