Tendo em vista estarem inseridos na mesma seção da responsabilidade dos sucessores, além de proximidade textual e da similaridade do assunto tratado por ambos (matérias referentes ao Direito Empresarial), é possível traçarmos, com base na doutrina acerca do art. 132 do CTN, analogias em relação ao art. 133.
A hipótese de incidência da responsabilização no art. 132 é a operação de fusão, transformação ou incorporação94 de pessoa jurídica de direito privado de outra ou em outra. Porém, para Hugo de Brito Machado95, a cisão também está contemplada no art. 132, apesar de não constar expressamente na redação do artigo, o que nos leva a indagar que tipo de interpretação usou o jurista, nesse caso, para incluir a cisão no rol de hipóteses de incidência da responsabilização.
De acordo com o conceito de Glauco Barreira Magalhães Filho96, interpretação extensiva ocorre quando o espírito da lei é mais amplo do que a letra da lei, ou seja, o Legislador quis dizer textualmente mais do que efetivamente disse, de forma que o intérprete terá que ampliar o sentido da norma.
Adiante, em sua obra, Glauco Barreira Magalhães97, concordando com Magalhães Noronha, entende que a interpretação extensiva pode ser admitida, inclusive, no Direito Penal, pois ela não cria um novo preceito, como o faz a interpretação Analógica, mas apenas corrige um defeito técnico de insuficiência verbal, sendo resultado de uma interpretação lógica, mediante a qual se conclui ser necessária a ampliação do sentido das palavras por se constatar que o Legislador disse menos do que pretendia.
Diferenciando a interpretação extensiva da analogia, continua o autor seu raciocínio afirmando ser aquela uma simples espécie de interpretação, enquanto esta é uma forma de integração do ordenamento jurídico. Finaliza asseverando ser a interpretação
94 Sobre os conceitos de fusão, transformação, incorporação e cisão, confiram-se, a respeito, os arts. 220 e
seguintes da Lei no 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações).
95 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. II. 2 ed. São Paulo: Atlas,
2012, fl. 553
96 MAGALHÃES FILHO, Glauco Barreira. Hermenêutica Jurídica Clássica. 3ed.São José: Conceito editorial,
2009, fl. 56.
extensiva resultado de uma norma já existente, enquanto que a analogia parte da inexistência de norma.
Nesse ponto, cabe um destaque acerca dos marcos temporais envolvidos nessa questão: o CTN data de 1966, enquanto que o termo “cisão” surgiu com a lei das Sociedades Anônimas, editada em 1976, posteriormente, portanto, ao CTN98, o que seria suficiente para justificar a sua omissão no art. 132 do CTN.
Trazendo novamente os modos de interpretação quanto aos seus efeitos na doutrina de Glauco Barreira Magalhães, para o autor99 há também a interpretação modificativa, que pode ter duas espécies, interessando-nos, no caso, o conceito da interpretação modificativo-atualizadora, que é resultado de uma interpretação sociológica (no seu objetivo atualizador, qual seja, aquele que dá elasticidade à norma, permitindo que ela abranja situações novas que não puderam ser previstas pelo Legislador) ou teleológica (aquela para a qual o sentido literal do dispositivo ganha maleabilidade para se subordinar ao fim social colimado) e, por razões posteriores à feitura da norma, o intérprete vê-se na necessidade de atualizá-la frente a uma nova realidade, em razão de fatores que não puderam ser previstos pelo legislador.
Parece-nos ser esse caso exatamente o caso do art. 132 do CTN. Não tinha o legislador, à época da elaboração do CTN, como incluir a cisão no rol das hipóteses do mencionado dispositivo justamente porque o conceito de cisão não integrava o ordenamento jurídico brasileiro.
Por mais que se possam ver semelhanças entre o raciocínio de Hugo de Brito e os conceitos de interpretação extensiva, ou mesmo de analogia, percebe-se que a finalidade do dispositivo em comento é responsabilizar alguém em razão de operações societárias, dentre as quais está a cisão.
Cabe mencionarmos também a observação de Laís Gramacho Colares100, que, em dissertação de Mestrado dedicada ao tema da responsabilidade por aquisição de fundo de comércio, pontua que a sucessão por débitos tributários em caso de cisão estaria contemplada nos arts. 229, § 1º e 233 da Lei no 6.404/76 e, tendo em vista que o art. 128 do CTN possibilita à lei a atribuição de responsabilidade a terceiros além dos casos elencados no CTN,
98 PINTO, Marcio Morena. A cisão empresarial. Artigo Jurídico. Disponível em <
https://marciomorena.jusbrasil.com.br/artigos/121944022/a-cisao-empresarial>. Acesso em: 3 de agosto de 2017.
99 FILHO, Glauco Barreira Magalhães. Hermenêutica Jurídica Clássica. 3ed.São José: Conceito editorial,
2009, fl. 62.
100 COLARES, Laís Gramacho. A Responsabilidade Tributária por Sucessão Empresarial e o Princípio
Constitucional da Isonomia. 2014. Dissertação (Mestrado em Direito). Universidade Federal da Bahia.
não haveria qualquer irregularidade formal ou material, o que serve, inclusive de reforço para rechaçar qualquer tentativa de enquadrar o pensamento de Hugo de Brito como analogia, pois, como já se disse, essa forma de integração parte da ausência de normas, o que não é o caso.
Pode-se afirmar que a inclusão da cisão no rol das hipóteses responsabilizadoras do art. 132 do CTN é resultado de interpretação modificativo-atualizadora.
Dando continuidade às analogias, Hugo de Brito Machado101 ainda afirma que o art. 132, § único do CTN é uma norma anti fraude, assemelhando-se, no ponto, aos §§ 1o e 2o do art. 133 do CTN, que trata da responsabilidade por aquisição de fundo de comércio, enfatizando que somente o sócio responde pelo art. 132, § único, pois se restar caracterizada a aquisição de fundo de comércio, dispensa-se a qualidade de sócio para haver a responsabilização nos termos do art. 133.
Da mesma opinião de Hugo de Brito partilha Ives Gandra Martins102, que, utilizando-se de fundamentação diversa, entende que deve haver responsabilização por cisão extensivamente como forma de se evitar fraudes. E sobre o § único do art. 132 do CTN, entende o autor que esse instituto se assemelha à sucessão empresarial, o que não é difícil de visualizar, pois o art. 133, I do CTN trata do caso de sucessão em que o alienante cessa a exploração da empresa, além de que, como já foi dito, em ambos há claramente uma preocupação com as possibilidades de fraude.
Ainda nas palavras deste último doutrinador, referindo-se ao art. 133 do CTN:
ssa responsabilização tem a clara intenção de evitar a burla s regras de responsabilidade tributária no caso de sucessão de pessoas jurídicas, pois equipara o adquirente do fundo de comércio ou do estabelecimento ao adquirente ou sucessor (fusão, cisão e incorporação) de empresas.103
Portanto, em razão da similitude entre os institutos, podemos dizer que não é ilógico utilizar na interpretação do art. 133 do CTN os mesmos métodos utilizados ou utilizáveis na interpretação do art. 132.
Dito isso, uma interpretação extensiva do caput do art. 133 poderia levar à conclusão de que a expressão “tributo” pretende referir-se, na verdade, a “crédito tributário”, entendimento que se reforça mais levando em conta toda a argumentação exposta nos tópicos
101 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. II. 2 ed. São Paulo: Atlas,
2012, fl. 553.
102 MARTINS, Ives Gandra (Coordenador). . — 1 . ed. — São aulo: Saraiva,
2013, fls. 716/717.
103 MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coordenador). Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. 2 – 5
‘3. ’ e ‘3.5’ acima, levando, inquestionavelmente inclusão das multas na sucessão tributária/empresarial.
Outra possível interpretação extensiva é (conforme veremos mais detalhadamente no próximo capítulo, no qual trataremos dos incisos e parágrafos do art. 133 do CTN para, ao final, arrematarmos com as conclusões a que diversos tribunais brasileiros estão chegando acerca desse tema) a leitura da expressão “integralmente”, constante no inciso , como “solidariamente”, o que se passa a enfrentar a seguir.