Caso, entretanto, o alienante prossiga na exploração de atividade em novo ou no mesmo ramo de comércio que vinha atuando, ou caso ele volte a explorar essa atividade dentro de um prazo de seis meses contados da data da alienação, a responsabilidade do adquirente será subsidiária pelas dívidas tributárias do contribuinte.
Mais uma vez a doutrina de Luciano Amaro111, que, tratando da responsabilidade por sucessão em geral, afirma que ocorre uma modificação subjetiva passiva de forma que o sucessor passa a ocupar a posição do antigo devedor no estado em que a obrigação se encontrava (na data da alienação do fundo de comércio, por exemplo).
Em momento anterior de sua obra, tratando do art. 128 do CTN, o autor112 reconhece que o referido dispositivo admite a possibilidade da lei excluir a responsabilidade (sentido lato) do contribuinte ou mantê-lo como responsável subsidiário, sendo que nesta última hipótese o contribuinte se mantém na relação tributária e caso o terceiro responsável não cumpra a obrigação ou o faça com insuficiência, pode o contribuinte ser chamado para suprir ou complementar o pagamento.
O art. 128 do CTN, portanto, transmite a impressão de que o contribuinte passa a dever supletivamente com o responsável, ou seja, primariamente deveria o responsável e subsidiariamente deveria o contribuinte, o que destoa de todo o restante da doutrina ao menos no que se refere à responsabilidade por aquisição de fundo de comércio, conforme se verá.
Luciano Amaro113 destaca ainda que a lei não se refere à situação inversa, qual seja, aquela na qual o terceiro seja o responsável subsidiário pelo complemento ou adimplemento total da obrigação tributária na hipótese de o contribuinte faltar para com ela. Solucionando o problema, o autor afirma que o próprio art. 128 refere-se a essa possibilidade implicitamente, pois se a lei pode imputar a responsabilidade por inteiro ao terceiro (o mais), também pode elegê-lo responsável subsidiário (o menos).
Em artigo voltado à análise dos aspectos tributários da sucessão empresarial, Ives Gandra Martins114, tratando especificamente da responsabilidade trazida no art. 133, II do CTN, entende que a responsabilidade subsidiária justifica-se, mas apenas para os débitos anteriores a que tiver dado causa o alienante, jamais pelos novos débitos, gerados pelo sucessor sem qualquer participação do alienante. Nas palavras do autor:
(...) embora criticável que o alienante permaneça responsável subsidiariamente pelos débitos anteriores à sucessão, se o novo negócio por ele explorado for de outra natureza, a responsabilidade maior é do titular do estabelecimento ou do fundo de comércio objeto da sucessão. Só em casos de inadimplência é que o sucedido será solidariamente chamado a responder pelos débitos anteriores à sucessão. (grifou-se)
111 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro – 14 ed. - São Paulo: Saraiva, 2009, fl. 320. 112 Ibidem, fl. 313.
113 Ibidem, fl. 313.
114 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Aspectos tributários da sucessão empresarial e da desconsideração da
Ou seja, em aparente sintonia com tudo o que até o momento se expos da obra de Luciano Amaro, Ives Gandra entende que, em relação ao art. 133, II do CTN, primeiro deve o sucessor e subsidiariamente o alienante. Entende também que tal responsabilidade é apenas pelas dívidas anteriores à alienação, parecendo-nos óbvio que sobre as novas dívidas, ou seja, as geradas após a sucessão, não responde o alienante, pois não mais se fala em responsabilidade, mas em sujeição passiva direta, sendo as novas dívidas tributárias feitas já em nome do sucessor.
Entretanto, Luciano Amaro115 desfaz essa aparente harmonia com a lição de Ives Gandra ao afirmar, categoricamente, agora tratando especificamente da responsabilidade do art. 133, II, que se o alienante prossegue na exploração da atividade que desenvolvia ou passa a explorar outra em até seis meses, a responsabilidade do adquirente é meramente subsidiária, permanecendo como principal obrigado o alienante.
E faz questão de reforçar esse posicionamento quando, tratando da presunção de manutenção da capacidade contributiva do alienante quando este permaneça em atividade ou a reinicie, aponta que se opera uma responsabilidade subsidiária do adquirente pelos tributos devidos sob a gestão do alienante116.
Essa é a interpretação mais coerente, no nosso entendimento, e que pode ser obtida pela observação da disposição dos termos no CTN, que atribui a responsabilidade à pessoa natural ou jurídica subsidiariamente com o alienante, ou seja, aquele é o devedor subsidiário e este é o devedor principal.
Outra problemática envolvendo o inciso II do art. 133 do CTN refere-se ao prazo de seis meses para que o alienante retorne à exploração da mesma ou de nova atividade. Durante esse lapso temporal como fica a responsabilidade pelo crédito tributário?
Sacha Calmon Navarro117 acerca do inciso II do art. 133, entende que esse prazo deixa os adquirentes em angústia, e que para evitar burlas e garantir melhor os interesses da fazenda, não deveria existir prazo algum.
Sobre a mencionada problemática, entendemos que “o retorno exploração do comércio no prazo de seis meses” é uma condição resolutiva118 da responsabilidade integral (solidária) do adquirente; ou seja, inicialmente o adquirente é responsável integralmente pela
115 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro – 14 ed. - São Paulo: Saraiva, 2009, fl. 324. 116 Ibidem, fl. 324.
117 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro – Curso de direito tributário brasileiro. – 15ª ed. rev. e atual. – Rio de
Janeiro: Forense, 2016, fl. 734.
118 Art. 128 do Código Civil/2002: Sobrevindo a condição resolutiva, extingue-se, para todos os efeitos, o direito
a que ela se opõe; mas, se aposta a um negócio de execução continuada ou periódica, a sua realização, salvo disposição em contrário, não tem eficácia quanto aos atos já praticados, desde que compatíveis com a natureza da condição pendente e conforme aos ditames de boa-fé.
dívida, mas se o alienante voltar a explorar atividade econômica em seis meses, a responsabilidade do adquirente é reduzida de integral (solidária) para subsidiária, sendo, portanto, um benefício que lhe acontece. Além disso, analisando sob a ótica do alienante, impedi-lo de retornar a qualquer atividade econômica, sem que haja um prazo para isso, seria condená-lo eternamente a uma dívida, pois ele retornaria à posição de devedor principal isoladamente/exclusivamente, podendo ser demandado pelo adquirente se este já houver pago a dívida tributária ao Fisco.
Dessa forma, quanto à pergunta formulada anteriormente, concluímos que o Fisco só cobra do devedor subsidiário se o principal não pagar (hipótese do art. 133, II), mas se o alienante encerrar suas atividades (hipótese do art. 133, I), o sucessor (adquirente) será devedor principal juntamente com o alienante. Por fim, se o alienante só retomar à atividade após seis meses, não há que se falar em responsabilidade subsidiária, mas em responsabilidade solidária, nos termos do art. 133, I, pois o retorno à exploração de uma empresa demonstra inegavelmente capacidade contributiva, e não seria isonômico isentar totalmente aquele que, alienando um estabelecimento comercial, permaneça seis meses fora do mercado e, posteriormente, decidindo retornas às atividades, esteja livre de suas dívidas tributárias, enquanto que aquele que de plano decidiu encerrar definitivamente suas atividades permaneça solidariamente responsável por suas dívidas tributárias com o adquirente.
Então, em último caso, o devedor principal só seria definido após esses seis meses, o que gera um problema, qual seja, o Fisco não poderia cobrar do adquirente imediatamente, pois este somente será devedor principal se o alienante encerra suas atividades ou a elas retornar após seis meses. Entretanto, o Fisco poderia cobrar imediatamente do alienante, o que pode se revelar um desperdício de tempo e esforço por parte da Fazenda Pública e do próprio Judiciário, pois inúmeros são os casos em que os alienantes não mais possuem bens suficientes ao adimplemento de suas dívidas.
Uma possível solução ao impasse seria não reconhecer no prazo de seis meses uma condição suspensiva119 para determinação do devedor principal, que deverá ser sempre o alienante, porém tem-se por possível a imediata cobrança da dívida ao adquirente (sucessor), tendo em vista que este será devedor principal caso haja encerramento das atividades do alienante ou terá melhores condições de provar que o alienante permanece explorando atividade comercial, ônus do qual, caso de desincumba, afastar-lhe-á a responsabilidade imediata, pois esta será subsidiária em relação a este mesmo adquirente.
119 Art. 125 do Código Civil/2002: Subordinando-se a eficácia do negócio jurídico à condição suspensiva,
Invocando, por fim, o viés anti fraudes que deve nortear o aplicador do direito acerca da responsabilidade por aquisição de fundo de comércio, o posicionamento adotado acima também segue essa perspectiva de dificultar as práticas fraudulentas ao se responsabilizar sempre o alienante/contribuinte por seus próprios tributos, de forma que este não possa facilmente se utilizar de métodos para se livrar de suas dívidas tributárias. E de outra forma não poderia ser nosso entendimento, pois, adotando a interpretação de Hugo de Brito Machado acerca do inciso I do art. 133 do CTN, parece coerente entender que o prazo de seis meses estipulado pelo inciso II desse dispositivo representa um divisor de águas: se houver continuidade ou retomada de atividades antes de transcorrido o prazo, a responsabilidade é subsidiária; já se a retomada for após o transcurso dos seis meses, equipara-se essa atitude àquela de quem encerrou suas atividades, e, neste caso, a responsabilidade é solidária.
Ainda vislumbrando-se possibilidades fraudulentas, é possível questionar os rumos da responsabilização se o alienante permanecer apenas formalmente ‘aberto’, ou seja, sem explorar comercialmente a atividade para somente após seis meses retomar efetivamente a exploração com vistas a prejudicar a arrecadação do Fisco, pois, nesse caso, a responsabilidade do adquirente seria subsidiária, ou seja, nos termos do art. 133, II do CTN. Basta cogitarmos na hipótese de venda a interposta pessoa, de modo que não há interesse do alienante (que se confunde com o adquirente) em haver uma responsabilidade solidária.
Nesse caso, a interpretação mais coerente com a linha argumentativa que aqui desenvolvemos leva à conclusão de que mesmo permanecendo só formalmente aberto, sem explorar a atividade, devem alienante e adquirente responder nos termos do inciso I do art. 133 do CTN, ou seja, solidariamente, cabendo ao Fisco escolher de quem cobrar, ou mesmo cobrar de ambos imediatamente. Corroborando tal posicionamento, pode-se trazer à tona o § único do art. 166 do CTN120, que representa uma norma geral antielisão. Nas palavras de Hugo de Brito Machado121:
(...) Elisão e evasão tem sentidos equivalentes. Se tivermos, porem, de estabelecer uma diferença de significado entre esses dois termos, talvez seja preferível, contrariando a preferência de muitos, utilizarmos evasão para designar a conduta licita, e elisão para designar a conduta ilícita.
120 Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com
a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001).
121 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário – 34 ed. revista e atualizada – São Paulo:
Dessa forma, a manutenção de um estabelecimento apenas formalmente aberto com o intuito de flexibilizar a responsabilidade tributária é, sem dúvida, um ato jurídico ilícito. Ademais, a estrutura de exploração da atividade pelo alienante não se desfaz, reforçando a necessidade de responsabilização deste solidariamente com o adquirente.
Por fim, para que não haja confusão entre as responsabilidades dos art. 132 e 133 do CTN, cabe trazer a observação de Ari Boemer Antunes Costa122, para quem, em se tratando de alienação por pessoa jurídica, quem não poderá desenvolver nova atividade, para os fins do art. 133, II do CTN é a própria pessoa jurídica, não se podendo estender tal condição aos sócios isoladamente considerados, pois em se tratando dos sócios, a responsabilidade seria a trazida pelo art. 132, § único do CTN.