Como já destacado, com o incremento do comércio internacional, a dupla tributação pode ensejar a diminuição do fluxo de capital, por não ser rentável a negociação entre países que tributem a mesma renda em ambos os territórios.
Como afirma Moreira Jr, a dupla tributação internacional acaba por influenciar diretamente nas relações comerciais por dificultar o trânsito de pessoas, mercadorias, tecnologia etc.48
Além desses fatores, os contribuintes potenciais podem procurar brechas legais ou até formas ilegais de evitar o tributo ou economizarem o mesmo, a fim de não serem prejudicados quando da prática de negócios entre países que não possuem acordo para evitar a dupla tributação de renda e capital.
Podemos dividir as conseqüências49 decorrentes da dupla tributação
internacional em econômicas, financeiras, culturais, sócio-políticas e quanto à justiça desta prática.
O prejuízo nas atividades econômicas internacionais, interferência no movimento de capitais e pessoas, dificultando o intercâmbio de bens e serviço são as principais conseqüências econômicas causadas pela dupla tributação.
Não importa se a carga tributária é alta ou pequena, se os investidores têm conhecimento da ocorrência de dupla tributação irão abandonar o país para investir em outro em que seu capital não seja duplamente tributado, visando maiores lucros e menor carga tributária.
48 MOREIRA, Jr. Gilberto de Castro. Bitributação Internacional e Elementos de conexão. op. cit.,
p. 54.
49 Classificação obtida em BORGES, Antônio de Moura. Convenções sobre dupla tributação
Já, como conseqüência financeira da ocorrência da dupla tributação internacional, destaca-se a dificuldade dos países em arrecadar tributos de operações internacionais porque os sujeitos passivos procurarão formas de evitar ou minimizar a carga tributária por meio de planejamento tributário internacional.
Surgem os institutos da elisão e evasão fiscal.
Destaca Pietro Adonino que o planejamento tributário internacional é um complexo de iniciativas de organização que as empresas realizam para otimizar o custo fiscal que devem suportar, levando-se em consideração os diferentes ordenamentos tributários em que operam, analisando os fatores em que se relacionam e que se diferenciam.50
Pode o contribuinte usar o planejamento tributário internacional a fim de evitar a ocorrência de dupla tributação ou até a incidência tributária.
Para que se desenvolva um planejamento tributário internacional devem ser analisadas as normas de diferentes ordenamentos jurídicos, a compatibilidade quanto à hierarquia das fontes normativas, das diferenças de qualificação de atos e negócios e a diferente interpretação das normas que regulam institutos iguais.
Sob esta ótica, o planejamento tributário internacional é muito mais complexo que aquele feito para um só ordenamento jurídico pois tem que considerar as peculiaridades de diferentes ordenamentos.
Assim, seria mais fácil para os contribuintes e para o fisco a existência de uma convenção que evitasse a dupla tributação da renda de forma a facilitar aos contribuintes que não necessitariam praticar o planejamento tributário internacional para tentar elidir tributos ou até a prática ilícita da evasão para não recolher tributos em duplicidade, apesar de devido.
50ADONNINO, Pietro. La planificación fiscal internacional. In: Curso de Derecho Tributario
Além desse meio, as empresas também não precisariam se valer da prática do preço de transferência a fim de burlar a legislação tributária dos Estados.
A prática do planejamento tributário pode ser desenvolvida por atos lícitos ou ilícitos.
Elisão é um expediente utilizado pelo contribuinte para atingir um impacto tributário menor, em que se recorre a um ato ou negócio jurídico real, verdadeiro, sem vício no suporte fático, nem na manifestação de vontade, o qual é lícito e admitido pelo sistema jurídico brasileiro.
No âmbito internacional a elisão fiscal é a prática do contribuinte de atitudes que coloquem determinado fato gerador sob a égide de sistema tributário mais favorável que o sistema jurídico nacional de forma a economizar ou até não incidir tributo.
Logo, a elisão fiscal é legitima e lícita, pois é alcançada por escolha feita de acordo com o ordenamento jurídico eleito.
Na evasão fiscal, ao contrário de elisão, o contribuinte busca, antes ou depois da submissão a uma hipótese tributária desfavorável, uma forma de reduzi-la ou ocultá-la perante o fisco.
Tanto pode ser caracterizada como a falsa informação repassada ao fisco para não gerar tributo, como o não recolhimento intencional.
Portanto, a ilicitude da conduta do contribuinte é a principal característica da prática evasiva, devendo haver a intenção de evitar o recolhimento do tributo.
Diante da crescente evasão fiscal, nota-se que no âmbito das convenções internacionais para evitar a dupla tributação internacional, os países estão colocando como primeiro interesse a troca de informações na convenção para evitar a evasão e, como conseqüência, a diminuição da ocorrência da dupla tributação.
Dessa forma, as convenções muitas vezes são firmadas com a intenção de existir cooperação administrativa entre os países a fim de evitar a evasão fiscal e como conseqüência evitar ou minimizar a dupla tributação.
Outro elemento importante do planejamento fiscal, seria a ocorrência da prática de transferência de preços por pessoas jurídicas.
O mecanismo desse artifício consiste na prática por empresas com sede e filiais em países diferentes de transferência de preços para o país cuja carga tributária seja menor, e aquele cuja carga tributária seja maior teria um fato gerador de menor valor, e conseqüentemente, menor encargo tributário.
A expressão preço de transferência tem sido utilizada para identificar os controles a que estão sujeitas as operações comerciais ou financeiras realizadas entre partes relacionadas, sediadas em diferentes jurisdições tributárias, ou quando uma das partes está sediada em paraíso fiscal.
Em razão das circunstâncias peculiares existentes nas operações realizadas entre essas pessoas, o preço praticado nessas operações pode ser artificialmente estipulado, divergindo do preço de mercado negociado por empresas independentes, em condições análogas.
De acordo com Pietro Adonino
La determinación de la medida del precio de trasferencia puede producir, de hecho, uma importante desviación de la materia imponible de um ordenamiento a outro y, por tal motivo, deben ser evaluados el valor normal de los bienes cedidos, de los servicios prestados, de los bienes y de los servicios recibidos.”51
O controle fiscal dos preços de transferência se impõe em função da necessidade de se evitar a perda de receitas fiscais.
51 ADONNINO, Pietro. La planificacción fiscal internacional. In: Curso de Derecho Tributario
No artigo 9.º52 do Modelo de Convenção para evitar a dupla tributação da
OCDE está disposto sobre o tratamento a ser dado quando os preços praticados entre empresas vinculadas não refletem os preços de mercado, implicando em possíveis distorções no montante do imposto devido pelas empresas associadas, com reflexos nas receitas fiscais dos países em que tais empresas estão localizadas.
Diversos países vêm instituindo esse controle como medida de salvaguarda de seus interesses fiscais, haja vista a constatação de manipulação dos preços por empresas interdependentes em transações internacionais, objetivando usufruir de regimes tributários mais favoráveis.
Além destas conseqüências temos ainda, as culturais que se demonstram pela dificuldade no trânsito de estudiosos, atletas, cientistas por não ser vantajoso para eles terem a renda tributada no local de residência e na fonte, ou seja, no país estrangeiro e, sócio-política, que se define com a dificuldade dos países estreitarem relações internacionais.
Finalmente, temos a conseqüência quanto à justiça da prática pois, como destaca Borges, a dupla tributação é injusta, sob o fundamento de que viola a justiça fiscal, por acarretar tributação global de uma pessoa, sem a observância do princípio da capacidade contributiva.
Portanto, a dupla tributação internacional não traz qualquer vantagem aos países, sendo importante o desenvolvimento do tema para que o país firme tantas convenções possíveis de forma a facilitar o ingresso de capital, com o incremento de relações internacionais e melhor colocação no mundo globalizado.
52 Modelo de Convenção para evitar a dupla tributação internacional da renda e capital da OCDE,
artigo 9.º 1- Quando: a) Uma empresa de um Estado Contratante participar, direta ou indiretamente, na direção, no controle ou no capital de uma empresa do outro Estado Contratante; ou b) As mesmas pessoas participarem, direta ou indiretamente, na direção, no controle ou no capital de uma empresa de um Estado Contratante e de uma empresa do outro Estado Contratante.