A segunda linha doutrinária é composta por juristas que entendem que o regime de tributação em bases universais, adotado pelo ordenamento jurídico pátrio, possui a mesma natureza do regime de transparência fiscal internacional. Neste sentido, o regime incide sobre os lucros auferidos pela controlada ou coligada residente no exterior, ainda que na pessoa do sócio residente no Brasil. Esta é a linha majoritária na doutrina especializada.
Um dos principais defensores desta linha doutrinária é Luis Eduardo Schoueri para o qual “o tema da transparência fiscal, confunde-se, no Brasil, com a própria adoção do padrão
de tributação de lucros auferidos no exterior (world wide taxation)” 201. O referido autor
defende que o interesse que estava por trás do regime brasileiro, em especial com o advento do artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, o qual caracterizou a retomada do objetivo inicialmente pretendido pelos artigos 25 a 27 da Lei nº 9.249/95, foi, de fato, combater práticas de elisão fiscal envolvendo países de baixa tributação através da extinção do diferimento da tributação brasileira devida em virtude da apuração de lucros no exterior.
200 BOITEUX, Fernando Netto. As sociedades coligadas, controladoras, controladas e a tributação dos lucros obtidos no exterior. Revista Dialética de Direito Tributário (RDDT). São Paulo: Dialética, nº 105, 2004, p. 27. 201 SCHOUERI, Luis Eduardo. Transparência fiscal internacional, proporcionalidade e disponibilidade:
considerações acerca do artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35. Revista Dialética de Direito Tributário (RDDT), São Paulo: Editora Dialética, n. 132, 2007, p. 39.
De acordo com este posicionamento, os lucros auferidos por sociedades controladas e coligadas no exterior são imputados automaticamente, ao final de um período-base, à base de cálculo do imposto sobre a renda das suas sócias. Dessa forma, os lucros são submetidos à tributação no país de residência da sociedade controladora como se houvessem sido produzidos internamente, muito embora, frise-se, a sua origem seja estrangeira.
Neste caso, a tributação não recai sobre a variação patrimonial positiva sofrida pela sociedade investidora durante um determinado período-base, mas sim sobre os lucros auferidos pelas suas sociedades investidas no exterior. Os lucros são, dessa forma, “alcançados” e “trazidos” do exterior através do reconhecimento de que a sociedade residente no exterior é transparente para fins exclusivamente fiscais (pass-throught entity theory), conforme aponta, com precisão, o referido autor:
Assim, identificando-se a sociedade não residente como uma CFC, mediante a aplicação de critérios estabelecidos na lei, atribui-se a ela a condição de “sociedade transparente” com o propósito de submeter à tributação, na pessoa do sócio, controladora ou coligada, o lucro por ela obtido no exterior.202
O autor identifica grande semelhança entre o regime brasileiro de tributação de lucros auferidos no exterior e o regime das CFCs do direito americano na medida em que ambos teriam como objetivo combater práticas de elisão e evasão fiscal internacional, muito embora
ele reconheça que a abrangência do regime brasileiro – que não discrimina nem a origem do
rendimento nem o tipo de rendimento, contrariamente à prática internacional – mostra-se
inadequada e desproporcional para atingir os fins pretendidos203.
Alberto Xavier compartilha da mesma visão adotada por Luis Eduardo Schoueri de que a figura do regime de tributação de lucros auferidos no exterior previsto no direito brasileiro corresponde ao regime de transparência fiscal internacional. Neste sentido, veja-se o trecho reproduzido abaixo:
A adição direta ao lucro de sociedade brasileira do lucro das controladas e coligadas no exterior, independentemente de este ter sido distribuído ou não (designada na lei inglesa sobre as Controlled Foreign Corporations como apportionment of foreign accumulated income) representa, pois, a concepção das sociedades estrangeiras como “sociedades fiscalmente transparentes”, cuja personalidade jurídica é desconsiderada ex lege para efeitos fiscais, de tal modo que os seus lucros se
202 SCHOUERI, Luis Eduardo. Imposto de renda e os lucros auferidos no exterior. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do direito tributário. São Paulo: Dialética, v. 7, 2003, p. 308.
consideram automaticamente distribuídos para as sociedades brasileiras, que passarão a serem tributadas numa arising basis e não numa distribution basis204. Como se vê, para o referido tributarista, os lucros auferidos por sociedades controladas e coligadas residentes no exterior são alcançados pelo regime de transparência que desconsidera, para fins tributários, a separação patrimonial existente entre elas e a sua controladora, equiparando a controlada ou coligada a uma entidade despersonalizada.
Marciano Seabra de Godoi concorda não apenas com a tese de que o regime brasileiro de tributação de lucros auferidos no exterior corresponde ao regime de transparência fiscal internacional, como também com a crítica relativa à sua abrangência exagerada tendo-se em vista o fim antielisivo inicialmente pretendido. Para o referido autor, o regime brasileiro teria
sido o resultado da “adoção irrefletida da transparência fiscal internacional no direito
brasileiro”205.
Sérgio André Rocha G. da Silva se posiciona no mesmo sentido dos autores mencionados acima ao reconhecer que o regime brasileiro com vistas a atingir a renda auferida no exterior por empresas controladas ou coligadas de pessoas jurídicas residentes no Brasil, como se tivessem sido direta e imediatamente auferidas por estas últimas, encontra-se
inserido no âmbito da denominada transparência fiscal internacional206.
Heleno Taveira Tôrres sustenta que a qualificação de uma “sociedade-transparente”, exclusivamente para fins fiscais, depende de uma ficção jurídica segundo a qual, para efeitos tributários, “considera-se que o sujeito interposto efetua uma automática e direta distribuição
de lucros ao sujeito residente na data do balanço no qual os lucros são apurados”207. Neste
sentido, segundo o posicionamento do autor, o recurso à ficção jurídica atua de forma a viabilizar a transparência fiscal da sociedade residente no exterior. Esta é uma característica
importante para esta linha de pensamento208.
204 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 374.
205 GODOI, Marciano Seabra. O imposto de renda e os lucros auferidos no exterior. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do direito tributário. São Paulo: Dialética, v. 6, 2002, p. 282.
206 SILVA, Sérgio André Rocha G. da. Transparência fiscal no direito tributário brasileiro. Revista Dialética de Direito Tributário (RDDT), São Paulo: Dialética, n. 99, 2003, p. 113.
207 TÔRRES, Heleno Taveira. Pluritributação Internacional sobre as Rendas das Empresas. São Paulo: Revista
dos Tribunais, 2001, p. 208.
208 Ressaltamos que há alguns autores que entendem que há duas formas de se alcançar os lucros auferidos por
controladas e coligadas no exterior e tributá-los, ainda que na pessoa da controladora. A primeira delas seria a desconsideração da sua personalidade jurídica e a segunda seria através da disponibilização ficta dos seus lucros, de modo que elas não seriam complementares, mas sim exclusivas. Veja-se, neste sentido: TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Tributação de lucros no exterior em face de convenção celebrada segundo o modelo da OCDE. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do direito tributário. São Paulo: Dialética, v.