O item III.3 das premissas cuidou dos aspectos da norma de incidência. Nele, foi explicado que o suposto da norma forma-se por três aspectos: o material, o pessoal e o temporal, e o consequente: nos aspectos pessoal e quantitativo. Caberá ao legislador definir abstratamente o fato do antecedente por meio do critério material, mas as condições de espaço e tempo também precisam ser estabelecidas – para que gerem os efeitos esperados e previstos no consequente da norma – o que se dá pelos critérios temporal e espacial. Assim, será no consequente da norma jurídica que as relações jurídicas tributárias formar-se-ão e as condutas serão determinadas prescrevendo-se os direitos e obrigações em torno do objeto. Neste subitem, serão indicados os conteúdos desses critérios com os dados referentes ao ICMS- Comunicação.
Aspecto material
Ao critério material, cabe relatar o comportamento das pessoas físicas ou jurídicas, observando-se, contudo, que ele sempre estará condicionado pelas circunstâncias de espaço e de tempo, mas agora a análise voltar-se-á unicamente para sua materialidade, que se compõe de um verbo mais um complemento, como: “auferir rendas”, “industrializar produtos”, “vender mercadorias” e também “prestar serviços”, os quais podem ser de qualquer natureza ou de comunicação.
Conforme investigado, o conceito da prestação de serviços de comunicação – materialidade do ICMS – deve ser compreendido da seguinte maneira: a) fornecimento de um canal – que contemple meios, codificadores e decodificadores – apto a realizar a comunicação – mas que com ela não se confunde; b) sob um preço ajustado por um terceiro – o prestador – que não participa da comunicação, apenar propicia seu acontecimento – podendo ou não ter acesso ao seu conteúdo; d) a um tomador para que ele possa efetivamente (ou não) realizar a comunicação.
Nossa comunicação é ampla e restrita ao mesmo tempo. Ampla, por não se limitar à bilateralidade, e restrita porque não é qualquer forma de oferecimento do canal que configura prestação de serviços, com efeito, há que se concluir que atualmente396, apenas a telecomunicação-eletromagnética (conceito técnico e não regulatório) está sujeita ao ICMS. O
próprio artigo 2º, III da Lei Complementar nº 87/96, confirma esse entendimento, quando discrimina as situações que entende tributáveis, dispondo que ICMS incidirá sobre a prestação de serviços de comunicação, “inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza”.
Saliente-se, no entanto, tais atividades, a nosso ver, são irrelevantes, pois só poderão ser tributadas desde que se configurem na prestação dos serviços tal como definimos. Isto é, que não seja mero aluguel de espaço; e que o meio posto à disposição seja realizado com a intervenção constante de terceiros conformando-se em prestação de serviços.
Aspecto temporal
Esse critério determina o momento de ocorrência do fato jurídico, fornecendo dados para saber o instante do nascimento da descrição normativa, determinando sua data e gerando todos os efeitos para fins de recolhimento de tributo; cumprimento de obrigações acessórias e, em algumas formas de declaração do crédito, a contagem do prazo decadencial e prescricional. É extremamente importante a determinação do momento em que esse vínculo se forma.
Para o ICMS-Comunicação, ele é determinado, via de regra, pelo artigo 12, inciso VII,397 da Lei Complementar nº 87/96, o qual dispõe: “considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento das prestações onerosas de serviços de comunicação [...]”. Sendo assim, ocorrerá a incidência quando os serviços forem prestados, mas sempre lembrando que ela só se dará quando as exigências formais do sistema do direito positivo forem atendidas. Há uma discussão envolvendo o aspecto temporal do ICMS-Comunicação que vem à tona quando a Lei Complementar do ICMS regulamenta o local de recolhimento do imposto, como veremos no próximo item.
397 “Art. 12 – Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: […] VII – das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; [...]”.
Aspecto espacial
Por esse critério determina-se o âmbito territorial de atuação da norma tributária que, para o imposto em análise, foi assim estipulado pela Lei Complementar do ICMS398: considera-se como local da operação ou prestação dos serviços onerosos de comunicação, para fins de cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, “a) o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e imagem, assim entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação e recepção”; “b) o do estabelecimento da concessionária ou da permissionária que forneça ficha, cartão, ou assemelhados com que o serviço é pago; […]”; “c-1) o do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando prestado por meio de satélite”; e “d) onde seja cobrado o serviço, nos demais casos”.
Esse preceito, conforme entende HUGO DE BRITO MACHADO399, possui uma redação vaga; cabe, portanto, interpretá-lo em consonância com os demais dispositivos legais, especialmente os que constam na Constituição e atentos às normas que regem o Sistema Tributário Nacional.
Em primeiro lugar, os serviços de radiodifusão sonora e de imagem são imunes, vide art. 155, § 2º, X, alínea “d”, da CR/88, inserido após a edição da LC.
Sobre a alínea “b”, há uma grande discussão, porque se argumenta que o serviço é pago antes de ser prestado – critério temporal antecipado – e, como a maioria da doutrina entende que o ICMS-Comunicação só pode ser cobrado quando efetivamente ocorrida a comunicação – conforme demonstramos quando abordamos o conceito de comunicação do ICMS – , tal cobrança seria inconstitucional.
Ocorre que, enquanto o canal habilitado/apto/preparado à prestação de serviços de comunicação é fornecido onerosamente e em caráter negocial e, sendo essa apenas uma, dentre as diversas opções do tomador de serviços, não há óbices para que seja cobrado antecipadamente, desde que seja possível, quando assim entender o tomador, fazer uso dos meios previamente pagos. Com isso ratifica-se que independe, para ocorrer a incidência do ICMS, que se dê a efetiva comunicação.
398 Vide art. 11 da Lei Complementar nº 87/96.
No entanto, os prazos para fruição do serviço que são estabelecidos pelos prestadores dos serviços são restritivos e, em nossa opinião, abusivos; mas esse é um problema que deve ser questionado perante os órgãos de defesa do consumidor.
Com efeito, põe-se o problema de que, não raro, o imposto acaba sendo recolhido para Estados (ou Distrito Federal) que não são os locais de uso dos canais, isto é, os cartões “pré- pagos” são adquiridos, por exemplo, em Minas Gerais e, consequentemente, o ICMS é recolhido para esse Estado. Contudo, eles podem ser utilizados em São Paulo, desvirtuando-se a RMIT do ICMS-Comunicação, já que a prestação de serviços dá-se em local diverso daquele onde o tributo foi recolhido, devendo-se implantar um ajuste de contas entre os Estados e o Distrito Federal para sanar essa irregularidade.
Por fim, a regra geral é a de cobrança no local da prestação do serviço, excetuando-se o da prestação de serviços de satélite, os quais devem ser recolhidos no local do estabelecimento ou do domicílio do tomador.
Aspecto pessoal: sujeito ativo e sujeito passivo
O critério pessoal é composto pelos sujeitos ativo e passivo, que são elementos da relação jurídica tributária. O sujeito ativo é o titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária do sujeito ativo que, por sua vez, é quem tem o dever de cumprir com essa obrigação.
No caso do ICMS-Comunicação, são sujeitos ativos os Estados e o Distrito Federal, pessoas políticas para os quais o legislador constituinte outorgou competência para instituir o imposto sobre a prestação de serviços de comunicação (art. 155, II, CR/88).
Os sujeitos passivos são os prestadores de serviços de comunicação, isto é, aqueles que fornecem, a título oneroso, o canal apto a prestar esse serviço: essa é a regra geral. Todavia, cumpre observar que há muitas normas reguladoras da sujeição passiva, criando as figuras dos responsáveis tributários, da substituição tributária, retenções na fonte, entre outros.
Aspecto quantitativo: base de cálculo e alíquota
[...] não há como ignorar a importância dessa grandeza que dimensiona o fato, mensurando-o para efeitos de tributação. Partindo de tais considerações, concluo serem três as funções da base de cálculo: a) função mensuradora, por competir-lhe medir as proporções reais do fato; b) função objetiva, em virtude de compor a específica determinação do débito; e c) função comparativa, por confirmar, infirmar ou afirmar o correto elemento material do antecedente normativo.
A base de cálculo do ICMS-Comunicação é o valor do serviço tal como definido pela Lei do ICMS em seu artigo 13, inciso III, não destoando do Texto Constitucional.
À alíquota cabe definir o quantum devido a título de tributo. Para o ICMS- Comunicação, as alíquotas vigentes e que devem ser aplicadas sobre o montante apurado pela base de cálculo, elas variam entre 25% e 35%.