Estabelecidas as premissas conceituais, exporemos, de forma sucinta, todos os aspectos das normas tributárias do PIS e da COFINS a partir de suas legislações e nossos entendimentos. Atualmente, a legislação do PIS e da COFINS não cumulativo não está unificada438, apenas para a cumulatividade há lei exclusiva (Lei nº 9.718/98) como acabamos de tratar, evidenciando diferenças nos critérios material e quantitativo (base de cálculo e alíquota) entre os regimes de apuração.
436 Vide Capítulo 7, item 7.1.
437 Como explicamos no item 2.2, os serviços de telecomunicações devem ser entendidos como as atividades suficientes para o funcionamento das telecomunicações, sendo formados por diversos atos, todos eles voltados às telecomunicações, ou seja, à transmissão, emissão e recepção de significados por via eletromagnética, envolvendo uma série de equipamentos e também de infraestrutura.
A hipótese se incidência da regra matriz tributária contém a indicação da materialidade que se identifica num comportamento (verbo + complemento) de uma pessoa física ou jurídica que deve acontecer num dado intervalo de tempo e lugar.
O critério material do PIS/COFINS não cumulativo pode ser construído a partir do artigo 1º de suas leis, onde consta a seguinte redação: “o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.
Noutras palavras será: “auferir receitas brutas ou totais”, pois o critério material é composto de verbo + complemento.
Já o critério material do PIS/COFINS cumulativo, no qual se enquadram as receitas de telecomunicações, pode ser formulado a partir dos seguintes artigos: “Art. 2º – As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento” e “Art. 3º – O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica”.
Nesse caso, diferentemente, será: “auferir receitas operacionais brutas”.
Sendo assim, o regime não cumulativo tributa todas as receitas da empresa, naquela acepção ampla que expusemos – com o cuidado para não confundir receitas totais e meras entradas – e, no regime cumulativo, a receita qualificada como operacional bruta adequa-se ao conceito de faturamento, sendo concebida em sentido estrito, pois só pode resultar das operações de vendas de mercadorias e/ou prestação de serviços vinculadas ao objeto social da empresa.
Nos itens precedentes, acima sintetizados, definimos os complementos do critério material dessas contribuições. Já o verbo adotado para compor esse aspecto da norma tributária foi “auferir”.
Auferir significa obter, receber receitas. Com isso, queremos afirmar que “receber receitas”, portanto, foi o comportamento escolhido pelo legislador para fins de incidência das contribuições sociais ao PIS/COFINS, corroborando o sentido de que o mero ato de emissão de faturas não pode ser fator gerador das contribuições.
Uma implicação que surge em se adotar esse verbo – com reflexos – está no aspecto temporal, qual seja o instante em que se considera ocorrido o critério material, fazendo surgir a relação jurídica e as consequentes obrigações tributárias. As leis determinam o faturamento
mensal, como se verifica a partir dos artigos acima transcritos, de modo que serão devidos sobre as receitas meramente faturadas, consolidadas durante o mês. Todavia, ainda é preciso saber, para que se configure o lapso temporal da incidência, se basta a disponibilidade jurídica da receita, ou seja, seu registro contábil à luz do princípio da competência – o qual coincide com o mês da emissão das faturas – ou se é necessário que, para esses casos, se leve em conta o efetivo ingresso da receita, como acontece no regime de caixa.
Entendemos que o momento adequado seja a efetiva obtenção da receita, pois o regime de competência tem a finalidade de avaliar a mutação do patrimônio das entidades, sendo necessário que o registro da receita ocorra no mesmo período em que os custos tenham sido incorridos. Desse confronto, chegar-se-á a um resultado, que será a renda – ou prejuízo – e sendo renda, será o fato gerador, por exemplo, do IRPJ. Ao IR, por determinação do art. 43 do CTN, aplica-se a mera disponibilidade jurídica da renda, o que não é o caso das contribuições.
Apesar das determinações legais, a exemplo do artigo 20 da Medida Provisória nº 2.158/2001439, e da eleição preferencial do legislador pelo princípio da competência, entendemos que isso não se dá com o PIS e a COFINS. Elas devem incidir sobre a efetiva obtenção da receita, i. e., sobre o efetivo ingresso financeiro, não sendo adequado o uso do princípio contábil da competência para estabelecer o momento de incidência do tributo440.
439 “Art. 20 – As pessoas jurídicas submetidas ao regime de tributação com base no lucro presumido somente poderão adotar o regime de caixa, para fins da incidência da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, na hipótese de adotar o mesmo critério em relação ao imposto de renda das pessoas jurídicas e da CSLL”.
440 Nesse sentido decisão do TRF 1ª Região “A Americel, subsidiária da Claro na região Centro-Oeste, conseguiu na Justiça o direito de não pagar impostos como PIS e Cofins sobre transações inadimplidas. Ou seja, quando um cliente deixa de pagar a fatura à operadora. Pelo entendimento dos desembargadores da Justiça Federal, ficou decidido que a operadora só deve recolher estes tributos sobre as prestações de serviços e vendas efetivadas e pagas. O voto da relatora da 8ª Turma do Tribunal Regional Federal (TRF) da 1ª Região, desembargadora federal Maria do Carmo Cardoso, esclareceu que a Lei 10.637/2002 define que a contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal da empresa, ou seja, o total de receitas “auferidas” pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. A Lei 10.833/2003, por sua vez, segue a mesma linha para a COFINS, considerando-a de incidência não cumulativa e tendo como fato gerador o faturamento mensal. Na opinião de Maria do Carmo, é indiscutível que, em razão da inadimplência, sequer ocorrem as entradas dos valores no caixa da empresa. Assim, os valores previstos devem ser excluídos da tributação. “O conceito de refeitas auferidas, portanto, está relacionado ao patrimônio do contribuinte, pois quem aufere receita, recebe um valor que altera seu patrimônio, sua riqueza”, afirma a relatora em seu voto, que foi seguido pelos demais desembargadores da 8ª Turma. Esta decisão, por enquanto, vale apenas para a Americel e não para as outras operadoras do grupo Claro. Mas nada impede que outras empresas, tanto ligadas à Claro quanto de outros grupos econômicos, possam conseguir o mesmo benefício. Para tanto, será necessário entrar na Justiça e alegar o princípio da Igualdade perante a Lei. Afinal, a Constituição Federal determina que os Direitos sejam iguais a todos, sem distinção. Disponível em: <http://www.mobiletime.com.br/19/02/2013/americel-claro-ganha-o-direito-de-nao-recolher-pis-e-cofins-de- faturas-
LEANDRO PAULSEN expõe no mesmo sentido:
Efetivamente, embora o conceito de receita seja mais largo que o de faturamento, nem todo ingresso ou lançamento contábil a crédito constitui receita tributável. A análise da amplitude econômica “receita” precisa ser analisada sob a perspectiva dos princípios constitucionais tributários, dentre os quais o da capacidade contributiva e da isonomia. Nem tudo o que contabilmente seja considerado como receita poderá, tão só por isso, ser considerado como “receita tributável”. Tampouco é dado à SRF ampliar por atos normativos o que se deve considerar como tal. A receita, para ser tributada, deve constituir riqueza reveladora de capacidade contributiva. Assim é que, optando o legislador por tributar a receita pelo regime de competência, teria de assegurar aos contribuintes mecanismos para restituição ou compensação dos valores pagos quando a receita acabasse não sendo realizada, ou seja, quando a capacidade contributiva vislumbrada não se confirmasse. Nessa linha, a incidência sobre as vendas inadimplidas, por exemplo, não se sustentaria, sob pena de chancelarmos a tributação de prejuízo [...]441.
O critério espacial para essas contribuições é o território nacional, independentemente do regime. Como suas leis não determinaram o local de incidência, ele coincide com o âmbito de vigência territorial442.
O consequente da norma cuida das relações jurídicas, definindo as pessoas que dela participam por meio do aspecto pessoal e o quantum a título de tributo que deve ser recolhido pelo aspecto quantitativo.
Nas contribuições ao PIS e à COFINS, o sujeito ativo é a União, representada pela Secretaria da Receita Federal; e, o sujeito passivo será aquele obrigado ao pagamento do tributo, podendo ser o contribuinte – o que realizou o fato jurídico previsto no critério material – ou o responsável, terceiro eleito pela lei443. Essas contribuições contemplam as
utm_medium=email&utm_campaign=MOBILE+TIME+News+-+19%2F02%2F2013+21%3A51>. Acesso em 20 fev. 2013.
441 Continua o autor “ [...] mas o STF firmou posição no sentido de admiti-la: [...] (STF, Pleno, RE 586.482, nov/2011, DJe 16/jun/2012)”. PAULSEN, Leandro. VELLOSO, Andrei Pitten. Contribuições: teoria geral, contribuições em espécie. 2.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2013, p. 198-199.
442 A vigência das leis no espaço, ou “vigência territorial das leis” é muito importante para evitar conflitos entre os entes federativos e os Municípios em nosso país. A Constituição de 1988 já traz em seu texto as delimitações do território sobre o qual cada ente político pode fazer vigentes suas leis, determinando, em regra, que cada um deverá instituir leis que vigorem apenas nos estritos limites de seu território ou, nos casos específicos em que exista permissão expressa para a extraterritorialidade, por meio dos convênios, abrangendo também possível vigência em território estrangeiro.
443 Nos termos do parágrafo único do artigo 121 do CTN, a diferença entre contribuinte e o responsável está na realização do “fato gerador” associada à sujeição passiva. Sendo o realizador do referido fato gerador aquele que também ocupe o local do sujeito passivo, teremos o contribuinte. No entanto, se for pessoa diferente da que realizou a hipótese de incidência, teremos a figura do responsável.
duas formas de sujeição passiva indicadas, pois a Lei nº 10.833/03 também instituiu retenção na fonte para as situações prescritas no artigo 30444.
Quanto ao aspecto quantitativo, que é a medida da materialidade, a começar pelas alíquotas que deverão ser aplicadas à base de cálculo, no regime cumulativo são: 0,65% para o PIS e 3% para a COFINS; no regime não cumulativo: 1,65% para o PIS e 7,6% para a COFINS.
A composição da base de cálculo contém algumas exclusões legais que precisam ser efetuadas, permitindo detectar que as definições de receita operacional bruta e receita bruta são bem distintas das adotadas pela contabilidade, para quem a receita bruta contempla os tributos, as vendas canceladas e os descontos incondicionais. Para as contribuições, por sua vez, eles devem ser extraídos. Vejamos.
No caso da cumulatividade, na formação da base de cálculo, vide Lei nº 9.718, de 1998, art. 3º, § 2º, podem ser excluídos do faturamento os valores:
1. das receitas isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero); 2. das vendas canceladas; 3. dos descontos incondicionais concedidos; 4.do IPI; 5. do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário; 6. das reversões de provisões; 7. das recuperações de créditos baixados como perdas, que não representem ingresso de novas receitas; 8. dos resultados positivos da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido; 9. dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; e, 10. das receitas não operacionais, decorrentes da venda de bens do ativo permanente.
Para a não cumulatividade (Lei nº 10.637, de 2002, art. 1º, §3º e Lei nº 10.833, de 2003, art. 1º, § 3º), podem ser excluídos do faturamento, para fins de composição da base de cálculo, os valores:
1. das receitas isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero); 2. das vendas canceladas; 3. dos descontos incondicionais concedidos; 4. do
444 “Art. 30. Os pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas de direito privado, pela prestação de serviços de limpeza, conservação, manutenção, segurança, vigilância, transporte de valores e locação de mão-de-obra, pela prestação de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, bem como pela remuneração de serviços profissionais, estão sujeitos a retenção na fonte da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP”.
IPI; 5. do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário; 6. das reversões de provisões e das recuperações de créditos baixados como perdas, que não representem ingresso de novas receitas; 7. dos resultados positivos da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido; 8. dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; 9. das receitas não operacionais, decorrentes da venda de bens do ativo permanente; 10. das receitas de revenda de bens em que a contribuição já foi recolhida pelo substituto tributário; 11. das receitas excluídas do regime de incidência não cumulativa, constantes do art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003.
Além disso, para a utilização dos créditos decorrentes da não cumulatividade, as disposições normativas (artigos 3ºs das referidas leis) precisam ser atentamente observadas, pois elas estabelecem uma lista das situações em que se possibilita o abatimento do crédito445.