O conteúdo semântico dos vocábulos “faturamento” e “receita” precisa ser delimitado para a composição do critério material da hipótese de incidência das contribuições “especiais”,400 incidentes sobre as telecomunicações que serão analisadas.
Ocorre que, embora, para as contribuições em comento, a regra utilizada pelo Texto Constitucional tenha sido a de não definir suas materialidades, caracterizando-as pela finalidade da destinação de suas receitas – alocadas em fundos específicos –, existe exceção aplicável às contribuições sociais para a seguridade social. Os fatos sobre as quais elas podem ser instituídas foram determinados no art. 195 da CR/88, sendo de nosso interesse o inciso II, que autoriza a criação de tributos sobre “receita ou faturamento”, com redação atualizada pela Emenda Constitucional nº 20 de 1998, mas que originalmente comportava tributação apenas sobre “a folha de salários, o faturamento e os lucros”.
Sobre o faturamento já incidia o PIS por determinação da Lei Complementar nº 7/70. Ele foi recepcionado expressamente pelo art. 239 da Carta de 1988 e, com essa incorporação, seu fundamento constitucional passou a ser o mesmo da COFINS401: art. 195, II402, ficando autorizada a criação de contribuições diversas pela União sobre o mesmo fato jurídico, excepcionando, nesse caso, a proibição do bis in idem, princípio decorrente da repartição das competências tributárias.
400 Classificadas em: sociais – genéricas e da seguridade social –; as corporativas; e, as interventivas. 401 Instituída pela Lei Complementar nº 70/91.
402 “[...] ambas são Contribuições para a Seguridade Social, sendo, no entanto, que a Contribuição ao PIS possui uma destinação um pouco mais específica do que a COFINS. O fato de o art. 239 da CF/88 fazer menção àquela não significa que o seu fundamento não se encontre no art. 195. Aliás, mesmo as Contribuições desse dispositivo e todas as demais espalhadas pelo texto constitucional – que possuem natureza tributária – a rigor encontram seu fundamento de validade último o art. 149 da CF/88”. FISCHER, Octavio Campos. PIS-COFINS, não cumulatividade e a Emenda Constitucional nº 42/03. In: PIS – COFINS: Questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 185.
O PIS e a COFINS recaem sobre o faturamento ou a receita das empresas, com uma peculiaridade aplicável às empresas de telecomunicações, que devem manter parte de suas receitas no regime cumulativo403.
Específicas do setor em estudo são as contribuições da espécie interventiva: FUST – Fundo da Universalização das Telecomunicações – e FUNTTEL – Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico das Telecomunicações. Essas CIDEs contemplam variações do conceito de receita. Aquela recai sobre a “receita operacional bruta decorrente da prestação dos serviços de telecomunicações” e essa sobre a “receita bruta das empresas prestadoras de serviços de telecomunicações”. Por isso a necessidade de suas definições.
Os termos receita e receita bruta (e outros tipos de receita como: financeira, líquida, operacional), faz-se oportuno lembrar, não são desconhecidos da realidade tributária, pois presentes na legislação que cuida do IRPJ e CSLL404, mas com características próprias e, portanto, significados diversos, que não podem ser utilizados para compor o fato gerador in
abstracto das contribuições ou, no mínimo, precisam ser bem ajustados.
Sabe-se que a discussão em torno do significado do conceito de faturamento não é recente e este já foi abordado nos julgamentos envolvendo a contribuição ao FINSOCIAL405 e a própria COFINS406.
Desse modo, para discorrermos sobre “faturamento e receita” é obrigatório passar pelos enunciados normativos dessas categorias de contribuições sociais, informando as acepções pacificadas pela maioria da doutrina e pela jurisprudência para, por fim, ser possível
403 Como explicaremos no item 4.2.1.
404 “[...] aparecendo, normalmente nessas regras, acompanhada de complemento que procura indicar sua origem (receita bruta de vendas, receita operacional, receita financeira)”. Suas definições, contudo, devem ser usadas com cautela, para não serem transportados incorretamente ao PIS e COFINS. Como foram construídos com base em leis comerciais, toma-se a receita enquanto um dos elementos para apuração do resultado, “demonstrável segundo os princípios, convenções, métodos e técnicas ditados pela Ciência Contábil” de modo que não podem ser considerados como suficientes para conceituar a receita que faz parte do critério material das referidas contribuições. Isso porque, elas adotam um conceito isolado, autônomo de receita, que se revela a cada negócio jurídico para conformação do fato tributável, diferentemente do IRPJ e CSLL que dependem de periodicidade para se chegar ao resultado (que é o fato tributado) e adotam um conceito de receita mais ‘flexível’, que sofre diversos ajustes previstos em lei, na composição do resultado. MINATEL, José Antônio. Conteúdo do conceito
de receita: e regime jurídico para sua tributação. São Paulo: MP Editora, 2005, p. 81.
405 Vide Recursos Extraordinários nº 150.755-1/PE, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ 20 ago. 1993. e nº 150.764-1/PE, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ 02 abr. 1993.
406 “A Excelsa Corte, quando do julgamento da ADC nº 1-1/DF, relatada pelo ministro Moreira Alves, firmou a compreensão de que a base de cálculo da COFINS, definida no art. 2º da Lei Complementar nº 70/91 (‘a receita
bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza’), correspondia ao conceito de faturamento do inciso I do artigo 195 da Constituição Federal”. FRANCIULLI NETTO, Domingos. COFINS – A exclusão das receitas financeiras de sua base de cálculo. In: PIS – COFINS: Questões atuais e polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 77.
posicionar-se sobre os sentidos que serão adotados na hipótese de incidência do PIS/COFINS cumulativos, do FUST e do FUNTTEL.
Vamos às considerações sobre os vocábulos faturamento e receita.
De início podemos afirmar que o faturamento, em si, é um processo – ato ou conjunto de atos de faturar –, ação de faturar, cujo produto dessa ação são as faturas. O faturamento, ao qual normalmente vem associada a palavra “mensal”407, é o conjunto de faturas, entendidas como documento que contém a relação e especificação das mercadorias vendidas ou dos serviços prestados, respectivos preços e quantidades; também pode ser o documento utilizado como forma de determinar o prazo e exigir o pagamento relativo aos serviços ou produtos; bem como representar o total das receitas decorrentes da atividade geral da empresa408.
O ato de emitir faturas, portanto, é irrelevante para fins de tributação, importa, por outro lado, quais fatos jurídicos ele formaliza, ou seja, os acontecimentos que denotem riqueza e que contemplem as operações ou atividades realizadas pela empresa. Desse modo, não se tributam faturas e sim os negócios jurídicos – normalmente ajustados por meio de contratos – que elas representam. As faturas são registros documentais, mais propriamente contábeis, desses negócios409.
Quando da análise da validade do artigo 28 da Lei nº 7.738/89 do FINSOCIAL (Fundo de Investimento Social) – que prescreveu sua incidência sobre a receita bruta das vendas e mercadorias –, diferente do previa o art. 195, I, em sua redação original, discutiu-se que o conceito de faturamento, para fins tributários, não era aquele do direito privado, tal como
407 “Faturamento é acepção que também pode representar a expressão numérica do conteúdo de um conjunto de operações de vendas de mercadorias ou serviços, num determinado período (faturamento do mês, da semana, do dia), como pode se referir ao valor de um único negócio jurídico de venda e compra (de mercadorias ou serviços), praticado por uma pessoa jurídica com determinado cliente”. MINATEL, José Antônio. Conteúdo do
conceito de receita: e regime jurídico para sua tributação. São Paulo: MP Editora, 2005, p. 97.
408 “Esse caráter formal e documental do faturamento permite não obstante desvinculá-lo da totalidade das receitas da empresa, dado que o faturamento só corresponde – até porque não poderia ser de outro modo – a receitas faturáveis, não a outras receitas ou ingressos estranhos aos resultados operacionais da empresa. Faturamento é pois a documentação decorrente da extração de faturas comerciais, correspondente às mercadorias vendidas ou serviços prestados pela empresa”. BORGES, José Souto Maior. As contribuições sociais (PIS/Cofins) e a Jurisprudência do STF. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 113. São Paulo: Dialética, 2005, p. 79, grifo do autor.
409 Nesse sentido, as explicações de GERALDO ATALIBA eCLÉBER GIARDINO: “o mero ato de faturar, desatrelado de operações de cunho econômico, não estariam sujeitos à tributação, devendo comportar o reflexo dos negócios jurídicos decorrentes de fornecimento de mercadoria e de prestação de serviços”. ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cléber. PIS: exclusão do ICMS de sua base de cálculo. Revista de Direito Tributário nº 35. São Paulo: Revista dos Tribunais, jan./mar. 1986, p. 156.
estabelecido pelo Direito Comercial, isto é, operações com faturas, mas sim um conceito que passou a compreender também as operações mercantis e de prestação de serviços410.
Portanto, não se pode afirmar que apenas aquele que emite faturas estaria sujeito à tributação. Enquadram-se no conceito de faturamento as vendas à vista, as realizadas com mero recibo ou mesmo sem qualquer documento ou mediante emissão direta de notas fiscais, que, nesse caso, atuam como se faturas fossem, representando o ingresso de recursos decorrentes de operações à vista ou a prazo, com as vendas de mercadorias e/ou prestação de serviços, indicando riqueza e permitindo sujeitar-se à exação.
Deve-se reconhecer que faturamento e receita – seja essa bruta, líquida, operacional ou outra qualquer – são conceitos inconfundíveis411. Todavia, por meio de interpretação, conforme o Texto Maior412, o STF decidiu que a expressão “receita bruta” presente na lei só seria constitucional se se enquadrasse no conceito de faturamento413 o qual, por sua vez, deve ser entendido como receita operacional bruta414.
410 O ponto estava em definir se o conceito de faturamento adotado pela Constituição seria aquele do direito privado – especificamente estabelecido pelo Direito Comercial, ou seja, considerado como o ato puro de emitir faturas e obrigatório nos casos de vendas a prazo (art. 219 do Código Comercial de 1850, revogado pelo Código Civil de 2002), ou se haveria outro conceito que mais se adequasse à realidade tributária. Decidiu o STF, consoante RE 150.764, RE 150.755 e Ação Direta de Constitucionalidade nº 1-1/DF, pela adoção do sentido de faturamento como “receita bruta das vendas de mercadorias e mercadorias e serviços, de qualquer natureza”, nos termos do art. 22 do Decreto-lei nº 2.397/87. Noutras palavras, faturamento deve ser entendido como o produto total das vendas e/ou prestação de serviços (receita operacional bruta), acompanhadas ou não de faturas.
411 BORGES, José Souto Maior. As contribuições sociais (PIS/Cofins) e a Jurisprudência do STF. In: Revista
Dialética de Direito Tributário nº 113. São Paulo: Dialética, 2005, p. 77.
412 “A interpretação conforme a Constituição pode ser apreciada como um princípio de interpretação e como uma técnica de controle de constitucionalidade. Como princípio de interpretação, decorre ele da confluência dos dois princípios anteriores: o da supremacia da Constituição e o da presunção de constitucionalidade. Com base na interpretação conforme a Constituição, o aplicador da norma infraconstitucional, dentre mais de uma interpretação possível, deverá buscar aquela que que a compatibilize com a Constituição, ainda que não seja a que mais obviamente decorra do seu texto. Como técnica de controle de constitucionalidade, a interpretação conforme a constituição consiste na expressão exclusão de uma determinada interpretação da norma, uma ação ‘corretiva’ que importa em declaração de inconstitucionalidade sem redução de texto. Em qualquer de suas aplicações, o princípio tem por limite as possibilidades semânticas do texto, para que o intérprete não se converta indevidamente em um legislador positivo”. BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e aplicação da
Constituição: fundamentos de uma dogmática constitucional transformadora. 7.ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 373.
413 Cf. ÁVILA, Humberto. Contribuição social sobre o faturamento. Cofins. Base de cálculo. Distinção entre receita e faturamento. Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. In: Revista dialética de direito tributário nº 107. São Paulo, Dialética, 2004, p. 102.
414 “A pedra de toque é a consideração de que receita de vendas de mercadorias e/ou serviços prestados e faturamentos, embora distintos, se equiparavam no tocante ao regime constitucional, afastando a inconstitucionalidade da lei. Não quaisquer receitas [...]. Daí não se manifestar incompatibilidade entre receita bruta e faturamento no art. 28 da Lei nº 7.738/89 (contribuição sobre a receita bruta) e o art. 195, I da CF, como então vigente (contribuição sobre o faturamento)”. BORGES, José Souto Maior. As contribuições sociais (PIS/Cofins) e a Jurisprudência do STF. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 113. São Paulo: Dialética, 2005, p. 78.
“De fato, a noção de faturamento em matéria fiscal, quando do advento da Constituição de 1988, embora não fosse tão restrita ao ponto de só alcançar as vendas acompanhadas de fatura, não autorizava fosse tomado como sinônimo de receita bruta [...]”415 (quaisquer receitas).
Considerar faturamento como receita faturável ou receita operacional é considerá-lo como uma espécie do gênero receita, já que ela possui sentido amplo e abrange outros elementos. Desse modo, a equiparação entre receita e faturamento diminui o conceito da receita, podendo também ser concebida como receita em sentido estrito.
Não se pode olvidar que o conceito de faturamento também sofreu adaptações para atender às necessidades tributárias, pois, se tomado a partir do Direito Comercial, apenas no caso de negócios a prazo é que a emissão de faturas era obrigatória. Contudo, como anotado acima, essa situação não é relevante: basta que possam ser faturáveis – as receitas – para que componham a base de cálculo das contribuições.
Até a edição da Lei nº 9.718/98, estava instituído, portanto, por meio dos precedentes e com anuência da doutrina, que faturamento era a receita operacional bruta, isto é, as receitas decorrentes das operações com vendas de mercadorias e/ou prestação de serviços, ainda que não tenham sido emitidas faturas.
Aliás, como destaca JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, é importante relembrar ensinamento doutrinário firmando há mais de três décadas pelo autor BULHÕES PEDREIRA “[...] no sentido de que receita bruta de uma empresa ‘pode ser constituída de juros, aluguéis e
royalties, ou lucros distribuídos por outras empresas’, sendo a ‘receita bruta operacional’ o produto da venda dos bens ou serviços nas transações ou operações de conta própria”416.
Em 1998, após a publicação da referida lei, que visou à unificação normativa do PIS e da COFINS, a polêmica envolvendo esses conceitos foi restabelecida, principalmente a respeito da definição do conceito de receita bruta enquanto base de cálculo dessas contribuições.
Ocorre que, dentre outras modificações na legislação tributária federal, a Lei nº 9.718/98 prescreveu que as Contribuições para o PIS/PASEP e COFINS deveriam ter como hipótese de incidência o faturamento, mas que o faturamento corresponderia à receita bruta da
415 PAULSEN, Leandro. VELLOSO, Andrei Pitten. Contribuições: teoria geral, contribuições em espécie. 2.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2013, p. 194.
416 MELO, José Eduardo Soares de. Contribuições sociais no Sistema Tributário. 6.ed. São Paulo: Malheiros, 2012, p. 206 apud PEDREIRA, Bulhões. Imposto de Renda. Rio de Janeiro: Justec, 1971, Cap. 2.12, p. 40.
pessoa jurídica. Se a explicitação legal não se estendesse, não haveria problemas, pois o faturamento passaria a ser compreendido como a receita bruta de venda de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços, ou seja, receita operacional bruta ou receita em sentido estrito.
Porém, o legislador foi além, e determinou no §1º do art. 3º, da Lei nº 9.718/98, que a receita bruta deveria ser entendida como “a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas” ampliando demasiadamente a base de cálculo, em total desacordo com a Lei Fundamental – pois editada antes da EC nº 20/98 – cuja incidência das contribuições sociais poderia recair sobre a folha de salários, o faturamento e os lucros.
Assim procedendo houve ampliação da base imponível, pois ela adota outro conceito – do que já estava sedimentado – para o mesmo termo “receita bruta”, indicando que a contribuição passaria a incidir sobre as receitas além das faturáveis, como as aplicações financeiras; aluguéis, indenizações, correções monetárias, dividendos, royalties, receitas não operacionais – ganhos de capital, alienação do ativo imobilizado – etc.; e quaisquer outras receitas417, ou seja, a receita total.
Com efeito, a Lei nº 9.718/98 majorou a base de cálculo das contribuições sociais fundada em critério material inválido ou criou contribuição residual sem observância às determinações do § 4º do artigo 195. À época, não havia previsão na Magna Carta de tributação pelo PIS e pela COFINS sobre a receita na acepção informada pela lei. Sendo assim, além de o dispositivo que efetuou essa ampliação ter sido declarado inconstitucional – pois é inadmissível no ordenamento pátrio convalidação de lei que aumente tributos em virtude de Emenda posterior à sua edição418 – também foi revogado pela Lei nº 11.941/2009.
Diante dessas circunstâncias, envolvendo novamente a definição de faturamento, foram instituídas as Leis nº 10.637/02 para o PIS e a nº 10.833/03 para a COFINS. Nesse momento, a base de cálculo foi afetada não só pela majoração – que passou a ser “o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”, sendo o total das receitas compreendido como “a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica”, agora com fundamento constitucional – mas
417 BORGES, José Souto Maior. As contribuições sociais (PIS/Cofins) e a Jurisprudência do STF. In: Revista
Dialética de Direito Tributário nº 113. São Paulo: Dialética, 2005, p. 80.
também pela não cumulatividade, onde as alíquotas foram aumentadas e a possibilidade do abatimento de créditos com os débitos foi normatizada.
Em resumo, até 2002/2003, o faturamento correspondia às receitas brutas, provenientes da prestação de serviços e/ou vendas de mercadorias – independentemente da efetiva emissão de faturas –, bastando representar os negócios jurídicos. Essa definição pode ser mais propriamente denominada de receita operacional bruta, pois associada às atividades-fim da organização, isto é, referidas ao seu objeto previsto no contrato ou estatuto social.
Após a edição das Leis acima referenciadas, que instituíram o PIS e a COFINS não cumulativas e, para aqueles que se enquadram nesse regime – pois essas leis estabeleceram em alguns casos a manutenção da cumulatividade –, o faturamento passou a ser entendido como a receita total da empresa, independentemente da classificação contábil, compreendendo, além da receita operacional bruta, as demais receitas decorrentes de aluguéis, indenizações etc., e também as receitas não operacionais como os ganhos de capital, alienação do ativo imobilizado entre outros, agora com base no enunciado “receita”, inserido pela Emenda nº 20/98419.
Importante não se confundir as receitas totais das organizações empresariais com entradas ou ingressos, pois, como explica GERALDO ATALIBA420, a receita é uma espécie de entrada, mas nem toda entrada é uma receita. Confira-se: “Entrada é todo dinheiro que ingressa nos cofres de uma entidade. [...] Receita é a entrada que passa a pertencer à entidade [...] é o ingresso de dinheiro que venha a integrar o patrimônio da entidade que a recebe”.
Segundo JOSÉ ANTÔNIO MINATEL, receita deve ser:
[...] qualificada pelo ingresso de recursos financeiros o patrimônio da
pessoa jurídica, em caráter definitivo, proveniente dos negócios jurídicos que envolvam o exercício da atividade empresarial, que corresponda à contraprestação pela venda de mercadorias, pela prestação de serviços com pela remuneração de investimentos ou pela cessão onerosa e temporária de
419 “[...] embora faturamento e receita bruta sejam grandezas distintas, a EC nº 20/98 ampliou a base econômica para permitir a instituição de seguridade social sobre a ‘receita ou faturamento’, de modo que a diferenciação de tais conceitos é desnecessária no que diz respeito às leis supervenientes, que regem o PIS e a COFINS não cumulativos”. PAULSEN, Leandro. VELLOSO, Andrei Pitten. Contribuições: teoria geral, contribuições em espécie. 2.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2013, p. 197.
420 ATALIBA, Geraldo. Estudos e pareceres de direito tributário vol. I. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1978, p. 81.
bens e direito a terceiros, aferido instantaneamente pela contrapartida que remunera cada um desses eventos421.
Nessa senda, as entradas recebidas de terceiros, que transitam pelas contas contábeis das empresas, as “receitas de terceiros” com a contrapartida de saída, não podem sofrer tributação das contribuições em comento. Esses ingressos são provisórios, não revelam capacidade contributiva e nem se coadunam com o fundamento constitucional que é “receita” e não entradas provisórias422423.