As contribuições sociais do PIS e da COFINS sempre foram cumulativas, incidindo em cada operação e onerando as cadeias industriais, comerciais e de serviços. Após muita discussão em 2002, com o objetivo de tornar esses tributos não cumulativos, ocorreu a primeira alteração substancial na legislação por meio da instituição da Lei nº 10.637 que alterou o PIS e, logo depois, a COFINS, pela Lei nº 10.833 de 30 de outubro de 2003, que além da já mencionada alteração da base de cálculo, passou a contemplar as receitas totais da empresa – anteriormente eram apenas as receitas brutas operacionais –, as alíquotas também foram majoradas para 1,65% ao PIS e 7,6% para a COFINS em virtude desse novo regime.
Não iremos nos debruçar sobre a não cumulatividade dessas contribuições, mas é preciso salientar que a “não cumulatividade” descrita por essas normas é, na verdade, uma
concessão de créditos, pois são inúmeras as restrições impostas à apropriação do PIS e da COFINS426.
Há um rol taxativo de créditos que podem ser abatidos, sistemática que em nada se assemelha ao método da não cumulatividade aplicado ao ICMS e ao IPI, onde, por determinação constitucional, o imposto devido em cada operação deve ser compensado com o montante incidente nas anteriores.
Essa limitação à tomada de créditos passa a ser questionável com mais força a partir da constitucionalização da não cumulatividade das contribuições pela Emenda nº 42, de 31 de dezembro de 2003 que, dentre outras, incluiu o §º 12 ao art. 195, nos seguintes termos: “A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não cumulativas”. Isso porque é determinado um modelo já aplicado aos IPI e ICMS – consagrado princípio constitucional – conformando instituto de alto grau valorativo e que se apresenta como um limite-objetivo à realização dos valores previstos pela Magna Carta, portanto, não poderia ser desvirtuado por lei ordinária.
Não obstante essa digressão, fato é que as leis estão em vigor e precisam ser observadas, até que eventualmente sejam afastadas pelo Poder Judiciário, ou reformuladas pelo Poder Legislativo.
Nesse contexto, insta destacar que o artigo 8º, VIII e artigo 10, VIII, respectivamente das Leis do PIS e da COFINS427, excepcionaram do regime não cumulativo algumas situações, dentre elas “as receitas decorrentes da prestação de serviços de telecomunicações”, as quais devem observar a legislação em vigor antes de suas edições, isto é, destinam esses casos aos cuidados da Lei nº 9.718/98, que permaneceram no regime cumulativo e mantiveram as alíquotas em 0,65% para o PIS e 3% para a COFINS.
Sendo assim, embora o PIS e a COFINS não sejam contribuições exclusivas do setor, as leis estabeleceram que essa característica diferenciada –a da manutenção da cumulatividade na situação específica das receitas de telecomunicações – precisa ser atentamente observada.
As empresas de telecomunicações enquadradas no Lucro Real428 deverão conviver com um regime híbrido, pois estão obrigadas ao regime cumulativo para as receitas de
426 Cf. BRAGA, Luiz Waldir. FRANHANI, Valdirene Lopes. A não-cumulatividade do PIS e da COFINS após a Emenda Constitucional nº 42/03. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 109, São Paulo: Dialética, 2004, p. 100.
427 Lei nº 10.637/02 e Lei nº 10.833/03.
428 As empresas de telecomunicação optantes pelo Lucro Presumido ou Simples (Lei Complementar nº 123/2006) estão obrigatoriamente enquadradas no regime cumulativo, independentemente das receitas.
telecomunicações e ao não cumulativo para as demais. Operacionalmente a empresa deverá efetuar uma segregação em sua contabilidade para conseguir demonstrar quais atividades se encontram em cada um desses regimes, o que não é tarefa simples 429.
Visando a orientar a aplicabilidade desse sistema misto, foi instituída a Instrução Normativa SRF nº 404, de 12 de março de 2004, admitindo duas formas de apropriação: a direta, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou por rateio proporcional, onde se deverá aplicar aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência cumulativa e o total de receita do mês.
4.2.1.1. Os conceitos de “receita bruta” e de “telecomunicações” para
enquadramento no regime cumulativo do PIS e da COFINS
A manutenção na cumulatividade para as receitas de telecomunicações requer análise e aplicação da Lei nº 9.718/98. Como preceituam expressamente as Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, traz duas implicações diretas: 1ª) na composição da base de cálculo e 2ª) nas alíquotas aplicáveis.
Após toda a discussão a respeito do conceito de faturamento e da declaração de inconstitucionalidade, bem como revogação do dispositivo da Lei nº 9.718/98 que ampliava sua definição e consequentemente sua base de cálculo – pois sem fundamento constitucional – ficou cediço que ele deveria corresponder às receitas brutas, provenientes das vendas de mercadorias e/ou prestação de serviços430.
429 SOLUÇÃO DE CONSULTA nº 30 de 01 de Fevereiro de 2006. ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins. EMENTA: PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES. TELEFONIA CELULAR. A apuração desta contribuição deve ser feita em parcelas distintas em função do regime de incidência instituído nos respectivos diplomas legais. Não há nenhuma previsão legal para que créditos apurados pelo regime de incidência não-cumulativo possam ser compensados com débitos apurados pelo regime de incidência cumulativo, tampouco podem aqueles créditos serem compensados com quaisquer outros tributos administrados por esta Secretaria da Receita Federal. Os custos incorridos com a aquisição de aparelhos de telefone celular não podem ser considerados, para fins do disposto na legislação da Cofins, “custos, despesas ou encargos vinculados” à receita de sua atividade preponderante, qual seja a de serviços de telecomunicação. Portanto, não se pode admitir que um possível crédito dessa contribuição, na revenda dos aparelhos (Cofins não-cumulativa) possa ser compensado com a Cofins de sua atividade de
telecomunicação (Cofins cumulativa). Disponível em:
<http://decisoes.fazenda.gov.br/netahtml/decisoes/decw/pesquisaSOL.htm>. Acesso em: 08 maio 2013.
430 Conforme consta nos artigos 2º e 3º: “Art. 2° – As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação
Desse modo, para as circunstâncias em que as Leis do PIS e da COFINS não cumulativas determinaram o regime cumulativo, dentre elas as receitas da prestação de serviços de telecomunicações, a determinação é suficientemente clara: a receita bruta deve ser entendida como a receita operacional bruta, de modo que nenhuma outra receita, além daquela, pode compor a base de cálculo das contribuições do PIS/COFINS cumulativos. Ademais, as alíquotas permanecem em 3% para a COFINS e 0,65% para o PIS.
Afinal, como destaca LEANDRO PAULSEN431 “A base de cálculo do PIS e da COFINS, no regime comum ou cumulativo, ainda não foi ampliada validamente por lei posterior à EC 20/98”. Portanto, deve incidir sobre “[...] o conceito de faturamento como o produto da venda de mercadorias e de serviços e das demais atividades que integra o objeto social da empresa [...]”.
Essa, contudo, não é a orientação da Secretaria da Receita Federal432, que após a edição das Leis do PIS/COFINS não cumulativos, passou a interpretar, a despeito do regime de apuração, que o faturamento é a receita total da empresa, independentemente da classificação contábil, compreendendo, além da receita operacional bruta, as demais receitas decorrentes de aluguéis, indenizações etc., e também as receitas não operacionais como os ganhos de capital, alienação do ativo imobilizado entre outros, agora com base no enunciado “receita”, inserido pela Emenda Constitucional nº 20/98.
Pensamos que esse entendimento não procede, está claro que o regime cumulativo comporta uma definição do conceito de faturamento e o regime não cumulativo outra, sendo, para aquele, receita operacional bruta e, para esse, receita total de empresa.
Outro vocábulo que deve ser conceituado é o de telecomunicação no âmbito do PIS e da COFINS.
O tema não é de fácil compreensão, como veremos nos exemplos abaixo, a partir das manifestações da Receita Federal do Brasil. O que ocorre é que as definições dos conceitos
vigente e as alterações introduzidas por esta Lei. Art. 3° – O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica”.
431 PAULSEN, Leandro. VELLOSO, Andrei Pitten. Contribuições: teoria geral, contribuições em espécie. 2.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2013, p. 206.
432 Consultar o site da Receita Federal confirma essa assertiva. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/pessoajuridica/pispasepcofins/regincidenciacumulativa.htm#Base de cálculo>. Acesso em: 14 maio 2013.
são adotadas sem nenhum critério. Na tentativa de qualificar quais as receitas que devem permanecer no regime cumulativo, expôs433:
A sistemática de apuração da contribuição pelo regime da cumulatividade abarca as receitas decorrentes da prestação de serviços de telecomunicações, ou seja, de transmissão, emissão ou recepção por fio, radioeletricidade,
meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza. (grifo nosso).
Também esclareceu que434: “[...] as receitas de serviços que simplesmente utilizam como instrumento os serviços de telecomunicações – caso específico do serviço de informação, a chamada consulta ‘102’”, não se enquadram no conceito de receitas decorrentes da prestação de serviços de telecomunicações. Por outro lado, quando se manifesta a respeito das receitas de TV a Cabo e Acesso à Internet435, determina que permaneçam na cumulatividade justamente por entenderem que sejam serviços de telecomunicações.
Observa-se uma desordem no significado proposto ao conceito de telecomunicações. A nosso ver, em se tratando de legislação tributária superveniente à existência de conceitos estabelecidos pelo setor, especificamente pela Lei Geral de Telecomunicação, deve-se ressaltar o nítido caráter de superposição do direito tributário, pois nessas situações ele deve se utilizar dos conceitos de outros ramos.
Portanto, não se pode admitir que as receitas com provimento de acesso à internet sejam consideradas como serviços de telecomunicação, haja vista, segundo a LGT serem
433 Soluções de Consultas nº 72 (COFINS) e 73 (PIS) de 21 dez. 2007 [mesmo teor]. ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins e Contribuição para o PIS/Pasep. EMENTA: PRESTAÇÃO
DE SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES. Disponível em:
<http://decisoes.fazenda.gov.br/netahtml/decisoes/decw/pesquisaSOL.htm>. Acesso em: 05 jun. 2013.
434 SOLUÇÃO DE CONSULTA nº 73 de 02 mar. 2006. ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins. EMENTA: PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES. SERVIÇOS DE INFORMAÇÃO. A sistemática de apuração da contribuição pelo regime da cumulatividade abarca as receitas decorrentes da prestação de serviços de telecomunicações. Não são receitas decorrentes da prestação de serviços telefônicos as receitas de serviços que simplesmente utilizam como instrumento os serviços de telecomunicações - caso específico do serviço de informação, a chamada consulta “102”. Portanto, não se pode admitir que essas receitas ingressem na sistemática de apuração da contribuição pelo regime da cumulatividade (Cofins cumulativa) devendo necessariamente serem apuradas pela sistemática de apuração no regime da não-cumulatividade (Cofins não-cumulativa). Disponível em: <http://decisoes.fazenda.gov.br/netahtml/decisoes/decw/pesquisaSOL.htm>. Acesso em: 05 jun. 2013.
435 SOLUÇÃO DE CONSULTA nº 220 de 01 jul. 2004. ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins. EMENTA: RECEITAS DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES. As receitas decorrentes da prestação de serviço de TV a cabo e o provimento de acesso à Internet, na forma denominada de banda larga, utilizando o meio físico mediante o qual são transmitidos os sinais de vídeo e/ou áudio, permanecem submetidas às normas da legislação da contribuição na forma cumulativa, por se tratar de serviços de telecomunicações. Disponível em: <http://decisoes.fazenda.gov.br/netahtml/decisoes/decw/pesquisaSOL.htm>. Acesso em: 05 jun. 2013.
serviços de valor adicionado. Ademais, esse serviço em nada se encaixa na definição de telecomunicações acima transcrita, pois o que se dá é meramente a possibilidade de acesso à rede mundial de computadores436.
Nesse passo, mesmo reconhecendo que as finalidades nas definições dos serviços estabelecidos pela Lei nº 9.472/1997 não se voltem aos tributos, no caso das contribuições que foram instituídas por leis posteriores, para o vocábulo telecomunicação elas precisam ser observadas, seja para atender ao disposto no artigo 110 do CTN, seja para garantir princípio maior, como da segurança jurídica, oferecendo previsibilidade nas relações jurídicas.
O problema que se observa, mesmo os aplicadores estando no âmbito da Receita Federal, é das determinações voltadas ao ICMS-Comunicação, as quais acabam sendo utilizadas indevidamente.
Em suma, as receitas operacionais brutas de telecomunicações que devem compor a base de cálculo do PIS/COFINS cumulativos, são aquelas que se coadunem com a definição de serviços de telecomunicações estabelecidas pela Lei Geral de Telecomunicações e, com essa premissa, o conceito é bem mais amplo, pois deve abranger conjunto de atividades que possibilita a oferta de telecomunicação e não apenas as telecomunicações437, mas também deve considerar as exclusões desse conceito,
como é o caso dos Serviços de Valor Adicionado.