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impugnação1 ao auto de infração lavrado pelo agente fiscal instaura o contencioso administrativo e este dá início ao processo administrativo tributário. O denominado “conflito” da relação jurídica, no caso, tem como especificidade a relação jurídica tributária.2Uma vez que, conforme nos ensina PAULO CESAR CONRADO3, “falar de processo tributário é falar, por isso, da linguagem constitutiva do ‘conflito tributário’ ”, aqui neste capítulo trataremos da linguagem constitutiva do conflito de uma relação jurídica tributária instaurada no âmbito administrativo, enfocando-se a linguagem produzida a fim de ser constituída a prova do fato jurídico tributário que, por sua vez, instaura a obrigação de pagar o tributo.
A prova do fato jurídico tributário, já enunciamos, no Capítulo IV, item 4.5, quando tratamos de fato-evento, deve ser apresentada juntamente
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Ressalta Paulo César Conrado que “impugnar” significa constituir, em linguagem juridicamente competente, conflito (op. cit., p. 64)
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Assim, o processo administrativo tributário é uma espécie de processo administrativo.
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com o auto de infração, veículo introdutor da norma individual e concreta de lançamento tributário, uma vez que ela fundamenta a expedição deste ato- norma, porém, pode ser retomada no contencioso administrativo, a fim de ser decidido o “conflito”.
5.2. Processo ou procedimento?
A doutrina insiste no debate acerca de haver no contencioso administrativo tributário um processo administrativo ou um mero procedimento administrativo tributário4.
De acordo com as lições de PAULO CONRADO5, o vocábulo procedimento é reservado para designar um tipo específico de relação jurídica em cujo pressuposto não se identifica a noção de conflito. Já, por outro lado, no processo, supõe-se o conflito.
É mister distinguirmos: a) a atividade da Administração Pública para a verificação e caracterização de um evento ou fato social, que, previsto no tipo tributário, subsumir-se-à à norma jurídica tributária segundo uma forma procedimental, e que tem como resultado final a expedição do lançamento tributário; da b) atividade da Administração Pública que, segundo uma série de atos processuais, tem a função atípica de julgar um conflito. Uma autônoma e individualizada em relação à outra. A primeira, a atividade realizada sob a forma de procedimento para a verificação da ocorrência do evento típico que permitirá a expedição do ato administrativo de lançamento
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Aduz Paulo Bonilha que os processualistas costumam distinguir processo e procedimento. “Processo seria a soma dos atos que se realizam para a composição do litígio, enquanto procedimento seria apenas a ordem e a sucessão de sua realização, o modo e a forma por que se movem os atos no processo” (Da prova no processo administrativo tributário, p. 58). Assim, processo seria designado apenas para o judicial. Além disso, ressalta o mencionado autor que há vozes autorizadas que entendem que a fase litigiosa, que se inicia com a impugnação ao lançamento, inclui-se no procedimento de lançamento. Porém, para Bonilha, a impugnação ao lançamento inicia procedimento autônomo daquele que culmina com o ato de formalização do crédito (op. cit., p. 57-58)
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tributário; a segunda, atividade processual, que contém um procedimento a fim de decidir o “conflito”.
ALBERTO XAVIER6, sobre o assunto, afirma: “É certo que desde sempre se reconheceu a existência de um procedimento tributário. Mas por discutíveis preconceitos doutrinários contrapôs-se esta noção à de processo judicial tributário, que designaria apenas o que decorre perante autoridades jurisdicionais e ainda à de processo administrativo tributário, de natureza materialmente administrativa, através do qual a Administração, sendo caso disso, reaprecia, sob impugnação do contribuinte, um lançamento já praticado, através de um procedimento regido pelo princípio do contraditório (e daí a alusão a um ‘processo contencioso’).”
Afirma PAULO CONRADO7 que no âmbito administrativo do contencioso tributário temos um processo administrativo tributário, entidade esta que hospedaria as seguintes peculiaridades:
“(i) como na generalidade dos processos, encontra no fato jurídico conflito seu antecedente lógico;
(i) seu nascimento está atrelado à provocação do contribuinte (é antiexacional, portanto);
(ii) o instrumento de linguagem que o deflagra, constituindo o suposto do conflito, compete àquele específico sujeito (impugnação ou silêncio);
(iii) demanda a prévia constituição da obrigação tributária, ostentando função repressiva”.
Desse modo, concluimos que há, no caso do contencioso tributário, a formação de um processo administrativo tributário e não de um procedimento, uma vez que a atividade julgadora da Administração Pública
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Op. cit., 118.
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visa à composição do “conflito”. Porém, o procedimento, como sucessão ordenada de atos, se faz presente no próprio processo administrativo tributário, bem como na sucessão de atos fiscalizatórios para a verificação do fato jurídico tributário.
5.3. O contraditório e a ampla defesa no processo administrativo tributário
Os princípios8 do contraditório e da ampla defesa, bem como do devido processo legal encontram-se consagrados na Constituição Federal de 1988. Estabelece seu artigo 5º, inciso LV, in verbis:
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Cientificamente, princípio é o início, a base, a pedra angular de qualquer sistema. A doutrina utiliza o vocábulo para designar normas jurídicas que estabelecem importantes valores ou limites objetivos para o sistema; ora como o próprio valor injetado na norma; e outras vezes, ainda para se referir a limites objetivos.
Didaticamente, Roque Carraza, utilizando-se da esclarecedora comparação feita por Geraldo Ataliba e Celso Antonio Bandeira de Mello, nos ensina que “o sistema jurídico ergue-se como um vasto edifício, onde tudo está disposto em sábia arquitetura. Contemplando–o, o jurista não só encontra a ordem, na aparente complicação, como identifica, imediatamente, alicerces e vigas mestras. Ora, num edifício tudo tem importância: as portas, as janelas, as luminárias, as paredes, os alicerces etc. No entanto, não é preciso termos conhecimentos profundos de engenharia para sabermos que muito mais importante que as portas e janelas (facilmente substituíveis) são os alicerces e as vigas mestras. Tanto que, se de um edifício retirarmos ou destruirmos uma porta, uma janela ou até mesmo uma parede, ele não sofrerá nenhum abalo mais sério em sua estrutura, podendo ser reparado ou até embelezado. Já se dele subtrairmos os alicerces, fatalmente cairá por terra. De nada valerá que portas, janelas, luminárias, paredes etc. estejam intactas e em seus devidos lugares. Com o inevitável desabamento, não ficará pedra sobre pedra. Pois bem, estes alicerces e estas vigas mestras são os princípiois jurídicos.” (Cf. Roque Antonio Carraza, Curso de direito constitucional tributário, pp. 26-27)
Ainda, na lição do saudoso Geraldo Ataliba, “princípios são linhas mestras, os grandes nortes, as diretrizes magnas do sistema jurídico. Apontam os rumos a serem seguidos por toda a sociedade e obrigatoriamente perseguidos pelos órgãos do governo (poderes constituídos). Eles expressam a substância última do querer popular, seus objetivos e desígnios, as linhas mestras da legislação, da administração e da jurisdição. Por estas não podem ser contrariados; têm de ser prestigiados até as últimas conseqüências.” (República e Constituição, pp. 6-7)
Paulo de Barros Carvalho, referindo-se ao princípio que consagra o direito à ampla defesa e o devido processo legal, assim aduz: “O devido processo legal é instrumento básico para preservar direitos e assegurar garantias, tornando concreta a busca da tutela jurisdicional ou a manifestação derradeira do Poder Público, em problemas de cunho administrativo. É com estribo nessa orientação que não se concebe, nos dias atuais, alguém ser apenado sem que lhe seja dado oferecer as razões que justifiquem ou expliquem seu comportamento.”
“Art. 5º… …
LV – aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e
aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;
…” (grifos nossos)
Desse modo, a Carta Magna garantiu também no processo administrativo e, portanto, no processo administrativo tributário, a obrigatoriedade de ser respeitado o contraditório, autonomamente do princípio da ampla defesa. Ambos os princípios (contraditório e ampla defesa) são decorrências do princípio mais amplo do devido processo legal.9
Por sua vez, o já mencionado Código de direitos, garantias e obrigações do contribuinte no Estado de São Paulo (Lei Complementar do Estado de São Paulo nº 939, de 2003), prescreveu:
“Art. 2º – São objetivos do Código:
…
III – assegurar a ampla defesa dos direitos do contribuinte no âmbito do processo administrativo-fiscal em que tiver legítimo interesse;
…” E a seguir:
“Artigo 5º – São garantias do contribuinte: ….
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IV – a obediência aos princípios do contraditório, da ampla
defesa e da duplicidade de instância no contencioso
administrativo-tributário, assegurada, ainda, a participação paritária dos contribuintes no julgamento do processo na instância colegiada;” (grifos nossos)
O devido processo legal, consagrado na Constituição do Estados Unidos da América, assegura que ninguém pode ser privado de sua vida, liberdade ou propriedade sem o processo justo ou disciplinado por lei. Tal comando reconhece ao particular atingido pelo ato o direito de conhecer os fatos, bem como o de conhecer o direito invocado pela autoridade, o direito de ser ouvido pessoalmente e de apresentar provas, confrontando as posições divergentes.10
O direito à ampla defesa, por sua vez, concede ao administrado, no processo administrativo tributário, a oportunidade de apresentar suas razões, relatando a sua versão do fato conjuntamente com a apresentação das provas que corroboram o direito defendido, do modo o mais extenso possível.
PAULO BONILHA11, tratando do assunto, esclarece: “Como se vê, a garantia da defesa é a coluna-mestra do processo administrativo. A cientificação do processo ao administrado, a oportunidade para contestar e contraditar, a de produzir provas e acompanhar a respectiva instrução e a utilização dos recursos cabíveis, constituem requisitos mínimos para a regularidade processual”.
Já o princípio do contraditório “impõe a conduta dialética do processo”.12 Assim, na dialética processual, a comunicação entre as partes deve ser preservada, dando-se a elas a oportunidade de constituírem atos de
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Alberto Xavier, op. cit., pp. 161-162.
11
Op. cit., p. 61.
12
fala no processo. É assegurado às partes o direito de contraditar, podendo, ambos os pólo, participar, em igualdade de condições, em todos os atos processuais.
JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES, salienta que, em direito, a dialética se instaura no campo normativo (no citado art. 5º, LV da CF) e se manifesta no processo. Já é uma determinação constitucional que sem contraditório não há processo, num movimento dialético. Nessa orientação, o processo governa o seu próprio movimento dialético pela audiência das partes (audiatur et altera pars), denominada princípio do contraditório ou da bilateralidade da audiência.13
O princípio do contraditório vem apontar o modo de exercício do “direito de audiência” estabelecido pelo princípio do devido processo legal – a paridade das posições jurídicas das partes no processo e o caráter dialético já referido – de forma que às partes seja dada a oportunidade de contradizer os fatos alegados e as provas apresentadas pela outra parte.14 Enquanto que o princípio à ampla defesa assegura o direito de a parte ser ouvida no processo, o contraditório estabelece o modo do exercício desse direito, pelo seu caráter dialético, num diálogo procedimental. Daí o vínculo e a autonomia de ambos os direitos reconhecidos constitucionalmente.
5.4. A busca da verdade ‘material’ no processo administrativo