Merverdiavgiftsloven

Lov 19 juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) omhandler avgiften «som skal beregnes ved omsetting, uttak og innførsel av varer og tjenester», jf. § 1-1 første ledd.

Her inngår opparbeidelse av offentlig infrastruktur, hvor det beregnes en 25 %

merverdiavgift på de kostnader som er knyttet til opparbeidelsen. Merverdiavgiften belastes den som ikke har fradragsrett som for eksempel en utbygger av et boligprosjekt hvor

boligene skal selges. Der loven viser til hvem som ikke har fradragsrett vil den også vise til hvem som har fradragsrett. Loven åpner muligheten til å avlaste merverdiavgiften og står sentralt i grunnlaget til modellene.

I kapitelets underkapitler vil fradragsrett på inngående merverdiavgift og justeringsreglene stå sentralt, men også en mindre introduksjon til lov 12. desember 2003 nr. 108 om

kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. Kapittelet vil i

hovedsak være bygget på informasjon hentet fra lovverket og fra Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015.

19 3.2.2.1 Fradragsrett på inngående merverdiavgift

Hensikten med retten til fradrag er å belaste forbrukeren med merverdiavgiften, det er en forbruksbeskatning. Registrerte avgiftssubjekt, virksomheter registrert i

Merverdiavgiftsregisteret, har fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelser for bruk i deres egen avgiftspliktige virksomhet (Sakttedirektoratet, 2015).

For at fradragsretten skal gjelde må anskaffelsen tas i bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Ikke-avgiftspliktig virksomhet er den virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven i lovens §§ 3-2 til 3-20. Omsetninger i den virksomhet som ikke er unntatt av de nevnte paragrafene er dermed avgiftspliktig virksomhet (Sakttedirektoratet, 2015).

I merverdiavgiftsloven § 3-11 framkommer det at fast eiendom er unntatt fra

merverdiavgiftsloven og er ikke-avgiftspliktig virksomhet. I fast eiendom inngår blant annet bygninger og anlegg (Sakttedirektoratet, 2015). Dermed vil opparbeidelse av offentlig infrastruktur som er tilknyttet boligsalg inngå i et ikke-avgiftspliktig prosjekt. Det resulterer i at offentlige infrastruktur opparbeidet av utbygger er anskaffelser som ikke inngår i

avgiftspliktig virksomhet. Derfor vil utbygger alene ikke ha fradragsrett for opparbeidelsen av offentlig infrastruktur som skjer i forbindelse med salg av fast eiendom.

Fra BFU 22/11 framkommer det at leveranse av vann- og avløpstjenester er en del av kommunens avgiftspliktige virksomhet. Kommunen har derfor eksempelvis fradragsrett for inngående merverdiavgift på den type infrastruktur (VA-anlegg) som leverer vann- og avløpstjenester (Skattedirektoratet, 2011).

3.2.2.2 Lov om kompensasjon for merverdiavgift

Det fremkommer av § 1 i lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommunen, fylkeskommuner mv. at lovens formål er å «motvirke konkurransevridninger som følge av merverdiavgiftssystemet gjennom at det ytes kompensasjon for merverdiavgift til kommuner, fylkeskommuner og visse private og ideelle virksomheter». Kommunene vil få kompensasjon for merverdiavgift som belastes i forbindelse med «kjøp av varer og tjenester fra registrerte næringsdrivende», jf.§ 3. Kommunen er kompensasjonsberettiget for

anskaffelser som inngår i den kompensasjonsberettigede virksomheten, jf. § 4 første ledd.

20 Der kommunen har rett på fradrag for inngående merverdiavgift vil de ikke også ha rett til kompensasjon, jf. § 4 annet ledd nr. 1.

Den aktuelle kompensasjonsberettigede virksomheten er ikke-avgiftspliktig virksomhet som for eksempel helsetjenester, sosiale tjenester og undervisningstjenester, se

merverdiavgiftsloven §§ 3-2 til 3-20. Ved anskaffelser til bruk i kommunens ikke-avgiftspliktige virksomheten skal kommunen i utgangspunktet betale merverdiavgift.

Kommunen får kompensert merverdiavgiften gjennom loven for kompensasjon av merverdiavgift for kommunen, fylkeskommunen mv.

3.2.2.3 Justeringsreglene

Når en utbygger overdrar offentlig infrastruktur vederlagsfritt til kommunen for bruk i kommunens kompensasjonsberettigede eller avgiftspliktige virksomhet kan kommunen benytte seg av justeringsreglene.

Justeringsreglene er gitt i merverdiavgiftslovens kapittel 9. «Justering og tilbakeføring av inngående merverdiavgift (§§ 9-1 til 9-9).»

Kapittelets hovedkilde er lovverket og Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015.

Overskriftene er paragrafene fra lovverket og derfor de samme overskriftene som Merverdiavgiftshåndboken bruker.

«§ 9-1. Justering eller tilbakeføring av inngående merverdiavgift»

I 2008 trådde justeringsreglene i kraft gjennom kapittel 9 i merverdiavgiftsloven. I

Merverdiavgiftshåndboken fremkommer det at formålet med justeringsreglene er å bedre problematikken rundt grunnvilkåret for fradragsrett; «at anskaffelsen brukes i avgiftspliktig virksomhet» (Skattedirektoratet, 2015, s. 664). Et problem som kan oppstå er vanskeligheter med å innfri grunnvilkåret for fradragsrett ved anskaffelser som brukes over lengre tid. Som en løsning på problemet vil de nye justeringsreglene ved beregning av fradraget etterkomme bruk over lengre tid. Tidligere fulgte det også strenge terskelverdier fra de alminnelige fradragsreglene i kapittel 8 som nå begrenses av justeringsreglene (Skattedirektoratet, 2015).

Generelt sett gjelder justeringsreglene for kapitalvarer; anskaffelser av en viss verdi og varighet (Skattedirektoratet, 2015). Merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd viser hva som

21 menes med kapitalvare der inngående merverdiavgift kan justeres eller tilbakeføres. § 9-1 annet ledd bokstav b fastslår at «Fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100.000 kr»

er en kapitalvare. Her beregnes kapitalvarer som byggetiltak ettersom bokstav b viser til «ny-, på- eller ombygging» (Skattedirektoratet«ny-, 2015«ny-, s. 666).

I oppgaven er det først og fremst den offentlige infrastrukturen som er relevant. Offentlig infrastruktur er ofte opparbeidet utenfor byggetomten. Infrastrukturtiltak utenfor

byggetomt er ikke den samme kapitalvare som byggetiltaket på tomten, men

infrastrukturtiltak utenfor byggetomt er fortsatt inkludert i kapitalvarebegrepet. Dermed kan justeringsreglene brukes på tiltak innenfor og utenfor byggetomten. Spørsmålet om det finnes én eller flere kapitalvarer er relevant med tanke på terskelverdien den inngående merverdiavgiften må overstige. Det kan være tilfeller der kapitalvarer alene ikke innfrir den nedre grensen (Skattedirektoratet, 2015).

Fra § 9-1 annet ledd bokstav b kommer det fram at inngående merverdiavgift på kostnadene til offentlige infrastruktur må utgjøre minst 100.000 kr. I kostnadene inngår både

bygningsmasse og arbeidet som er tilført i opparbeidelsen av den offentlige infrastrukturen.

I arbeidet tilført kan konsulenttjenester, arkitekttjenester og kostnader ved byggeledelsen inkluderes som en del av kapitalvaren, men ikke vedlikehold.

Merverdiavgiftshåndboken trekker fram at et tiltak må være aktiveringspliktig for at tiltaket skal være en kapitalvare. Med aktivering av investeringer menes balanseføring

(Regnskapshjelp AS, 2014). Utgifter knyttet til vedlikehold er ikke dekket av

justeringsreglene. Den generelle definisjonen av vedlikehold er et arbeid som opprettholder samme standard (Skattedirektoratet, 2015).

Som nevnt tidligere regnes tjenester i forbindelse med opparbeidelsen av byggetiltaket (kapitalvaren) som en del av den inngående merverdiavgiften, eks.; ikke fysiske leveranser som prosjektering. Dette vil inngå i justeringsgrunnlaget. Kravet er at disse tjeneste skal være i forbindelse med fysiske byggearbeider hvor avgiften i forbindelse med de fysiske byggearbeidene innfrir den nedre grensen på 100 000 kr. Merverdiavgiften, som resultat av arbeidet avgiftssubjektet gjør i forbindelse med byggetiltaket, er også inkludert i

justeringsreglene (Skattedirektoratet, 2015).

22 «§ 9-2. Når inngående merverdiavgift skal justeres»

Det fremkommer av merverdiavgiftsloven § 9-2 første ledd at «når bruken av en kapitalvare etter anskaffelse, fullføring eller framstilling endres fra fradragsberettiget til

ikke-fradragsberettiget formål, eller motsatt.» Skal det registrerte avgiftssubjektet justere den inngående merverdiavgiften. Med «endret bruk» gjelder både fysiske endringer av bruken og juridiske endringer som endrer avgiftsstatus, fradragsretten endres. Fradraget kan nedjusteres om en lovendring fører til at virksomheten går fra avgiftspliktig til ikke-avgiftspliktig. Om en lovendring endrer et formål fra ikke-fradragsberettiget til

fradragsberettiget skjer det ingen oppjustering av fradraget (Skattedirektoratet, 2015).

Overdragelse av et byggetiltak skjer ved at byggetiltaket får en ny eier, byggetiltaket kan selges, uttas, eller overdras vederlagsfritt. Overdragelse av infrastruktur fra utbygger til kommune utløser justering, det er en justeringssituasjon. Merverdiavgiftshåndboken viser til Skattedirektoratet i BFU 2/09 som forteller at infrastrukturen utbygger overdrar til

kommunen går innunder § 9-2 tredje ledd (Skattedirektoratet, 2015). § 9-2 tredje ledd lyder:

«Registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i

§ 9-1 annet ledd bokstav b overdras.»

«§ 9-3. Overføring av retten og plikten til å justere inngående merverdiavgift.»

Justeringsforpliktelsene og justeringsretten er to sentrale begreper ved overdragelse av infrastrukturen. Justeringsforpliktelsen vil si den framtidige plikten til nedjustering av fradrag for inngående merverdiavgift, mens justeringsrett er den framtidige retten til oppjustering av fradrag. (Skattedirektoratet, 2015).

Ved overdragelse av justeringsplikten må overtager være et registrert avgiftssubjekt. Det registrerte avgiftssubjektet må også ha fradragsrett på det tidspunktet, eller senest i løpet av den termin overdragelsen skjer. Mottaker må også samtykke til overføring av

justeringsplikten. Lov 12. desember 2013 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. gjør kommunene kompensasjonsberettiget. Om den offentlige infrastrukturen skal brukes i kommunens kompensasjonsberettiget virksomhet kan justeringsplikten overføres når vilkårene nevnt i avsnittet er innfridd. Videre må

nødvendig registerings- og dokumentasjonsplikt følges hvor en underskrevet avtale er en del av dette. Avtalen er nødvendig for at utbygger skal overføre til kommunen den

23 informasjonen avgiftsmyndighetene krever, men også for at kommunen skal gjennomføre korrekte justeringer (Skattedirektoratet, 2015). Kravene til avtalens innhold kan leses i Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 side 678.

Overføring av justeringsretten krever ikke samtykke fra mottaker. Når utbygger av boliger opparbeider infrastruktur så er infrastrukturen i utgangspunktet en kapitalvare som er satt opp til bruk i en ikke-avgiftspliktig virksomhet. Ved å overføre den offentlige infrastrukturen til kommunen kan infrastrukturens bruk endres til bruk i avgiftspliktige eller

kompensasjonsberettigede virksomhet. Overføringen av offentlig infrastruktur, sammen med overføring av justeringsretten, gir kommunen retten til justering og økt fradrag. Det skal utarbeides en justeringsoppstilling ved overføring av justeringsretten som inneholder den nødvendige informasjonen (Skattedirektoratet, 2015).

Hovedregelen er at kommunen skal gjøre justeringer i henhold til det som skjer etter overføringen. Utbygger skal derimot gjøre en samlet justering for de hendelser som skjer i vedkommende sin ettertid. Dette er regulert i merverdiavgiftsloven § 9-3 annet ledd (Skattedirektoratet, 2015).

«§ 9-4. Justeringsperioden»

Justeringsperioden for offentlig infrastruktur er gitt i § 9-4 annet ledd (Skattedirektoratet, 2015). Justeringsperioden er 10 år etter at infrastrukturen er fullført. Videre fremkommer det av § 9-4 annet ledd at en «kapitalvare anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse». Dersom det ikke er nødvendig med en tillatelse eller en

ferdigattest anses fullført som «når kapitalvaren et tatt i bruk», jf. § 9-4 annet ledd. Det regnskapsåret hvor kapitalvaren regnes som fullført skal inkluderes i justeringsperioden, jf. § 9-4 annet ledd. Kapitalvare er i dette tilfelle den offentlige infrastrukturen.

«§ 9-5. Beregning av justeringsbeløpet»

Årlig justering gjelder kapitalvarer (offentlig infrastruktur) som inngår i § 9-1 annet ledd bokstav b. Beløpet som tilbakebetales er 1/10 av den inngående merverdiavgiften, som betales i forbindelse med opparbeidelsen av infrastrukturen. Bestemmelsen finnes i merverdiavgiftsloven § 9-5 første ledd (Skattedirektoratet, 2015).

24