Gren se ne mel lom egen ka- pi tal, kun de ford rin ger og ge ne rell lå ne fi nan sie ring i kon sern for hold må gås opp når det opp står tap som sø kes fradratt et ter skat- te lo vens § 6–2. Her ser vi på tre sa ker be hand let i Skatteklagenemda som har hatt en slik te ma tikk den se- ne re ti den.
I til legg om ta les en sak som rei ser spørs mål om hvor vidt kon trol le ren de ak sjo nær kan sies å drive virk som het.
Kun de ford ring el ler ut lån når va ren er van ske lig om set te lig1 I den før s te sa ken drev det hel ei de dat ter sel ska pet (B) ute luk ken de med mar keds fø ring, salg og spe si al til pas
ning av tek nis ke hjel pe mid ler til bruk i hel se sek to ren i et EUland. Hjel pe
mid le ne ble pro du sert av mor sel ska pet (A) som er skat te plik tig i Norge. Drif
ten i B gikk dår lig, og ble et ter hvert av vik let.
1 Publisert på www.lovdata.no under referansen SKNS1–
2019–132.
Ube tal te kun de ford rin ger knyt tet til le ve ran ser av kon kre te pro duk ter fra A til B var i ut gangs punk tet an sett som fra drags be ret ti get.2 En kel te av ford rin
ge ne had de vært mis lig holdt over leng re pe ri oder, og A had de ikke for
søkt å inn dri ve dis se. Ford rin ge ne ble ald ri for melt et ter gitt, og de ble hel ler ikke for melt om gjort til for eks em pel van li ge lån el ler egen ka pi tal inn skudd.
I lys av det te men te Skat te kon to ret at kun de ford rin ge ne had de end ret ka rak
ter til al min ne li ge lån til B (for mo
dent lig gitt som et al ter na tiv til egen
ka pi tal inn skudd), og at dis se lå ne ne falt inn un der av skjæ rings be stem mel
sen for fra drag på tap te ford rin ger mel
lom nær stå en de.3 Den ne av gjø rel sen ble på kla get til Skatte kla ge nemn da.
Skatte kla ge nemn da ga skat te plik ti ge med hold i at ford rin ge ne ikke had de
2 Jf. skatteloven § 6–2 annet ledd. Det var enighet om at skattepliktige (dvs. A) drev virksomhet og det var tilstrek
kelig tilknytning mellom fordringene og skattepliktiges virksomhet jf. FSFIN 6–2–2 (2) bokstav a) og b).
3 Skatteloven § 6–2 tredje ledd.
end ret ka rak ter, og til si de sat te skat te
kon to rets ved tak som nek tet fra drag for de tap te ford rin ge ne.
Virk som he ten i dat ter sel ska pet For å for stå bak grun nen for ut fal let i sa ken er det nød ven dig å se nær me re på virk som he ten i B. Som nevnt over drev B ute luk ken de med mar keds fø
ring og salg av As pro duk ter: hjel pe
mid ler an vendt i hel se sek to ren4 som måt te spe si al til pas ses hver en kelt bru
ker. Sel ve salgs pro ses sen gikk i fle re steg, og ti den mel lom le ve ran se til B (med til hø ren de fak tu re ring) og en de
lig salg til slutt bru ker gikk over leng re tid. Ste ge ne i salgs pro ses sen in vol ver te til pas ning til hver en kelt bru ker, ut prø ving i 3–6 må ne der, do ku men te
ring av ef fekt, og en de lig god kjen ning og be ta ling fra for sik rings sel ska pe nes side. Det var knyt tet usik ker het til om sal get ville bli en de lig gjen nom ført i hvert av dis se ste ge ne. B ble av vik let da
4 Av hensyn til skattepliktiges anonymitet kan ikke pro
duktene beskrives nærmere.
Sa ker fra Skatte kla ge nemn das be hand ling – del II 2020
Kun de ford rin ger og kon ver te ring til egen ka pi tal
Seniorskattejurist In ge rid Nordland Klep pe Sek re ta ri a tet for Skatte kla ge- nemn da
Oppsummering
Fire problemstillinger som omhandler fradragsrett på tapte fordringer i kon
sernforhold blir vurdert i forhold til skattelovens § 6–2:
• Når går ubetalte kundefordringer i konsernforhold over til (ikke fradrags
berettiget) lånefinansiering eller uformelle egenkapitalinnskudd?
• Er et lån som datter unilateralt kan konvertere til egenkapital egentlig et lån?
• Er det oppstått et tap ved konvertering av lån til egenkapital, når aksjene som mottas ved konverteringen har høyere tegningskurs enn markedspri
sen på tilsvarende aksjer?
• Kan en person som utfører betydelig, ulønnet aktivitet gjennom sitt sel
skap også sies selv å drive virksomhet?
det ble sta dig van ske li ge re å få en de lig god kjen nel se og slutt fø ring av sal ge ne.
Skat te kon to rets vur de ring
Skat te kon to ret kom til at ford rin ge ne had de end ret ka rak ter fra kun de ford
rin ger til ut lån. Sen tralt i skat te kon to
rets vur de ring/be grun nel se var
«Skjellanddommen».5
I «Skjellanddommen» had de det ak tu
el le sel ska pet be slut tet å be ta le ut byt te til ak sjo næ re ne. Ut byt tet ble li ke vel ikke ut be talt, og ak sjo næ re ne fikk en ford ring på sam me be løp som de ved
tat te ut byt te ne. Ret ten kom til at det uhevede ut byt tet i rea li te ten måt te an s es som et kort sik tig lån til sel ska pet si den det var lik vi di tets hen syn hos sel ska pet som mo ti ver te at ut byt te ne ikke ble he vet. Den regn skaps mes si ge be hand lin gen av det uhevede ut byt tet for ster ket an ta kel sen om at ak sjo næ
re ne i rea li te ten had de ytt sel ska pet lån.
Skat te kon to rets ar gu men ta sjon byg get i stor grad på å se på fak tum i vår sak og «Skjellanddommen» som til sva
ren de. Nær me re be stemt byg get skat
te kon to rets ved tak på en tenkt, ufor
mell me ka nis me der kre di tor i sam me øye blikk både mot tar inn fri el se av den ori gi na le ford rin gen og be ta ler sam me sum til ba ke i form av kort sik tig ut lån.
I den ne sa ken ville den ne me ka nis men in ne bæ re at B inn frid de kun de ford rin
ge ne (for mo dent lig på for falls da to) og sam ti dig at A gav kort sik ti ge lån med sam me på ly den de til B.
5 Rt2005–1171, «Skjellanddommen».
Ut ta lel se fra Skat te di rek to ra tet Skat te kon to ret be nyt tet også en prin
sipp ut ta lel se fra Skat te di rek to ra tet6 som enda et eks em pel på at en ford
ring kan end re ka rak ter. Her var det spørs mål om hvor dan ren te de len av en ford ring skal be hand les når ren ter er til lagt ho ved sto len og der med øker sal do på mel lom væ ren de mel lom sel
ska pet (kre di tor) og lån ta ker (de bi tor).
Skat te kon to ret på pek te at i til fel ler der for må let med be ta lings ut set tel sen er fi nan si e ring av de bi tor sel ska pet, vil det som ut gangs punkt tale for at ve der
laget i rea li te ten må an s es som be talt, men så ut lånt til ba ke til de bi tor.
Fort satt le ve ran se til tross for mis- lig hold
I til legg la skat te kon to ret i sin be grun
nel se ve sent lig vekt på at fort satt le ve
ran se av va rer, len ge et ter at tid li ge re fak tu ra er var mis lig holdt, til sa at kun
de ford rin ge ne knyt tet til dis se le ve ran
se ne had de end ret ka rak ter til al min
ne lig ford ring.
Sek re ta ri a tets vur de ring
Sek re ta ri a tet var uenig med skat te kon
to ret og inn stil te på at den skat te plik
ti ge skul le gis med hold. Skatte kla ge
nemn da var enig i sek re ta ri a tets inn
stil ling, og traff en stem mig ved tak om at kla gen skul le tas til føl ge. Det te ut fal let byg get sær lig på en an nen for
stå el se av re le van sen og inn hol det i de to retts kil de ne nevnt over.
6 Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 28. november 2014.
Skjellanddommen i sek re ta ri a tets vur de ring
Sek re ta ri a tet fant at «Skjellanddom
men» gav li ten vei led ning i den ak tu
el le sa ken. Det te for di de skat te plik ti ge i «Skjellanddommen» valg te å ikke heve be lø pet de had de til gode. I vår sak kun ne ikke A be nyt te seg av den ne tenk te me ka nis men, det vil si å få fak
tu ra ene be talt og sam ti dig sky te inn sam me be løp som lån, si den B ikke had de be ta lings ev ne. A had de med and re ord ikke valgt å la ford rin ge ne stå ube talt.
Sek re ta ri a tets bruk av ut ta lel sen Sek re ta ri a tet var også uenig i skat te
kon to rets bruk av prin sipp ut ta lel sen.7 Ba sert på ut ta lel sen fant sek re ta ri a tet at en ford ring som ho ved re gel ikke kan sies å ha end ret ka rak ter kun ba sert på at kre di tor gir sam tyk ke til en be ta
lings ut set tel se. Sna re re fant sek re ta ri a
tet at ut ta lel sen til sa at en hel hets vur
de ring, opp mot de hen sy ne ne som av skjæ rings re ge len skal iva re ta, må gjø res i hvert en kelt til fel le.
For hold som i li ten grad ble vekt lagt Sek re ta ri a tet fant det klart at mis lig hol
det måt te an s es be ty de lig. Det te gjaldt både be lø pets stør rel se, og at noen av fak tu ra ene had de stått ube talt i opp mot 2 ½ år. Sek re ta ri a tet vekt la li ke vel dis se for hol de ne i mind re grad, da de må sees i sam men heng med den lang va
ri ge og usik re salgs pro ses sen hos B.
Vi de re vekt la sek re ta ri a tet i li ten grad at det ikke var do ku men tert at skat te
7 Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 28. november 2014.
På hvil ket tids punkt ube tal te kun de ford rin ger i kon sern for hold går over til lå ne fi nan sie ring el ler ufor mel le egen ka pi tal inn skudd, er ofte et sen tralt spørs mål.
den de av ta ler, fra mor sel ska pet (skat te
plik ti ge). Av ta le ne var i ut gangs punk
tet ut for met som lå ne av ta ler, men åp net også for at dat ter sel ska pet uni late ralt kun ne kon ver te re ka pi tal inn
skud de ne til egen ka pi tal. Ka pi tal til
skud de ne med til hø ren de ren ter ble ikke til ba ke be talt på for falls da to ene, og ble se ne re om gjort til egen ka pi tal.
Hvor vidt mor sel ska pet kun ne fra
drags fø re ta pe ne som opp stod ved kon ver te rin gen et ter skat te lo ven
§ 6–2, ble be hand let i Skatte kla ge
nemn da. Nemda kom til at ka pi tal til
skud de ne re elt sett had de vært ufor
melt til ført egen ka pi tal, og en vur de
ring opp mot skat te lo ven § 6–2 ble der for unød ven dig.
Skat te kon to rets vur de ring
Skat te kon to ret fant et ter en hel hets
vur de ring at ka pi tal inn skud de ne fra skat te plik ti ge til dat ter sel ska pet skul le klas si fi se res som egen ka pi tal.
Av gjø ren de for skat te kon to rets vur de
ring var om det fore lå en re ell til ba ke
be ta lings plikt,10 sett i lys av dat ter sel
ska pets mu lig het for å kre ve kon ver te
ring. Ut fra dat ter sel ska pets års regn
skap fant skat te kon to ret at dat ter sel
ska pet var i en ut vik lings fa se. Spe si elt til sa det te et ter skat te kon to rets syn at dat ter ikke var i stand til å til ba ke be
ta le lån på for falls tids punkt, og at de til før te mid le ne med gikk til re gu lær drift av sel ska pet. Vi de re fant skat te
kon to ret at mang len de re ell til ba ke be
ta lings plikt yt ter li ge re ble støt tet av at lø pe ti den på lå ne ne var svært kort.
Sek re ta ri a tets vur de rin ger
Sek re ta ri a tet var enig med skat te kon
to ret i at ka pi tal over fø rin ge ne fra dat
ter sel ska pet måt te an s es som egen ka pi
tal, og det ble der for ikke nød ven dig å be hand le de øv ri ge vil kå re ne i skat te lo
ven § 6–2. Sna re re fal ler tap på egen
ka pi tal inn un der reg le ne om ge vinst
og taps be reg ning ved rea li sa sjon.
Skatte kla ge nemn da slut tet seg til det te re sul ta tet. Sek re ta ri a tet kom til den ne kon klu sjo nen ba sert på en sam let vur
10 Se Rt2010–790, «Telecomputing».
de ring av for hol det og spe si elt de ak tu
el le av ta le ne.11 For ma li te ter
Skat te plik ti ge hev det at det måt te til
leg ges ve sent lig vekt ved vur de rin gen at av ta le ne var ført som lån i skat te
plik ti ges og dat ter sel ska pets års regn
skap. Sek re ta ri a tet vekt la det te i li ten grad da det er det re el le for hol det som må være av gjø ren de.12
Til ba ke be ta lings plikt
I tråd med retts prak sis13 ble lån ta kers til ba ke be ta lings plikt til lagt størst og av gjø ren de vekt i sek re ta ri a tets vur de
ring av om ka pi tal inn skud de ne skul le an se es som ka pi tal inn skudd el ler lån.
Mer de tal jert ga den nevn te kon ver te
rings klau su len «lån ta ker» mu lig he ten til å vel ge å kon ver te re ka pi tal inn skud
det til egen ka pi tal in nen for falls da to for «lå net». Vi de re skul le «lån gi ver»
in for me res skrift lig om det te i god tid før for falls da to. Sek re ta ri a tet kun ne ikke finne noe i av ta le ne som til sa at skat te plik ti ge kun ne nek te en slik kon
ver te ring. Sek re ta ri a tet fant støt te for den ne for stå el sen også i and re de ler av sa kens do ku men ter.
Vi de re un der stre ket sek re ta ri a tet at dat ter sel ska pets mang len de evne til til ba ke be ta ling av ka pi tal inn skud de ne var kjent for skat te plik ti ge både på låne tids punk tet og for falls tids punk tet.
Det te til sa mang len de re ell til ba ke be
ta lings plikt si den det var svært sann
syn lig at kon ver te rings mu lig he ten ble be nyt tet. I av ta len mel lom skat te plik
ti ge og dat ter sel ska pet var det gitt reg
ler om mo ra ren te ved for sin ket be ta
ling, men el lers var det ikke fast satt mis lig holds be stem mel ser som er van
li ge ved lån. Sek re ta ri a tet an tok at også det te fra væ ret had de sam men heng med at det re elt sett ikke fore lå noen til ba ke be ta lings plikt.14
11 Rt2001–851 «Preferansekapital» på side 863, Rt2010–
790 «Telecomputing» avsnitt 44 og HR2017–350A
«Rauma Energi».
12 Rt2001–851 «Preferansekapital» på side 865, Rt2010–
790 «Telecomputing» avsnitt 43, og Rt1998–383 på side 39.
13 HR2017–350S «Rauma Energi» og Rt2010–790
«Telecomputing» avsnitt 44.
14 HR2017–350A «Rauma Energi» punkt 55.
plik ti ge had de fore tatt seg noe for å inn dri ve kra ve ne. Det te for di det mel
lom nær stå en de, der kre di tor kjen ner de bi tors øko no mis ke stil ling og be ta
lings ev ne, ikke er van lig å fore ta for
mel le be ta lings på min nel ser/pur rin ger, in kas so var sel og lig nen de.8 Sna re re opp ga A at de i hele pe ri oden had de en for vent ning om at B skul le inn fri de ube tal te fak tu ra ene uopp ford ret så snart Bs lik vi di tet bed ret seg.
Fort satt le ve ran se av va rer
Sek re ta ri a tet la be ty de lig vekt på at det er van lig at le ve ran dø rer, også i arm
leng des for hold, vur de rer kun dens si tua sjon ved mis lig hold av kun de ford
rin ger. Le ve ran dø ren kan i slike si tua
sjo ner be slut te fort satt le ve ran se der som man fin ner det te hen sikts mes sig.
Eks emp ler på det te vil være til fel ler der kun dens frem ti di ge evne til å inn fri mis lig hold te kun de ford rin ger av hen ger av fer dig stil lel se av på gå en de pro sjek ter, og at den ne fer dig stil lel sen igjen av hen
ger av fort sat te le ve ran ser fra le ve ran dø
ren. And re eks emp ler vil innebære at kun den skal fore ta drifts for bed rin ger for å for bed re lik vi di tets si tua sjo nen, og sam ti dig øns ker å ha va rer i om løp for å iva re ta sine kun der. Det siste var til fel let i den ak tu el le sa ken.
Kon klu sjon
Sek re ta ri a tet fant ikke grunn til å be tvi le at både A og B had de en fel les for stå el se av at fak tu ra ene ikke had de end ret ka rak ter til en ge ne rell fi nan si e
ring av B som skul le falt inn un der av skjæ rings be stem mel sen. For stå el sen syn tes hel ler å være at for falls da to en, ut fra av talt be ta lings ut set tel se, i prak sis ble be stemt ut fra dat ter sel ska pets lik vi
di tets si tua sjon. For sek re ta ri a tet var det klart at slike ord nin ger ikke kun ne ha fore kom met hvis det var arm leng de mel lom le ve ran dør og kun de.
Uni la te ral kon ver te ring til egen ka pi tal9
I den and re sa ken ble det del ei de (49 %) dat ter sel ska pet til ført fle re ka pi tal inn skudd, re gu lert av li ke ly
8 Dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i Utv2018–
1507.
9 Publisert på www.lovdata.no under referansen SKNS1–
2019–100.
Skat te plik ti ge had de hel ler ikke fore
tatt noe for å inn kre ve ka pi tal inn skud
de ne, el ler på løp te ren ter på dis se, et ter for falls tids punk te ne. Sek re ta ri a tet men te at mang len de for søk på inn dri
vel se av for fal te krav trakk i ret ning av at det ikke fore lå noen til ba ke be ta
lings plikt.15
Skat te plik ti ge sam ar bei det tett med ma jo ri tets ei er (51 %), og ma jo ri tets
ei er had de gjort til sva ren de ka pi tal til
førs ler16 re gu lert av li ke ly den de av ta ler.
Skat te plik ti ge frem holdt at de to ei er ne, i kraft av sin dob belt rol le både som dat ters ge ne ral for sam ling og lån
gi ve re, i rea li te ten sik ret at skat te plik ti
ges rå de rett over til ba ke be ta lings plik
ten var i be hold. Retts prak sis17 åp net et ter sek re ta ri a tets me ning ikke for at til ba ke be ta lings plik ten skul le vur de res be tin get på ei er for hol de ne i lån ta ker si den det for ven tes at dat ters ge ne ral
for sam ling iva re tar dat ters in ter es ser, og gav der for ikke det te ar gu men tet vekt.
Ren te bæ ren de el ler over skudds av- hen gig?
Ka pi tal inn skud de ne var iføl ge av ta le ne ren te bæ ren de, noe som iso lert sett til si er at det er snakk om lån. Imid ler
tid er det verdt å mer ke seg at dat ter
sel ska pet ikke had de inn fridd noen av ren te ne. Sek re ta ri a tet men te at punk
tet i av ta len som om hand let ren ter, måt te sees i sam men heng med kon ver
te rings mu lig he ten, og der med at av kast nin gen på kapitaltilførselene re elt ble styrt av dat ter sel ska pets øko
no mis ke ut vik ling. En kon ver te ring var mest sann syn lig om dat ter sel ska pet ikke kom i over skudds po si sjon, mens re gu lær ut be ta ling av ren ter og av drag var mest sann syn lig om dat ter sel ska pet kom i over skudds po si sjon. Slik sett fant sek re ta ri a tet at av kast nin gen på ka pi tal til før se len re elt sett var over
skudds av hen gig, noe som trakk i ret
ning av at det fore lå egen ka pi tal.
15 Matre, Hugo P, Gjeld og renter – fradragsrett for renter ved hybridfinansiering av aksjeselskaper, 1. utg., Bergen:
Gyldendal Norsk Forlag AS., 2012 s. 106.
16 Størrelsene på kapitaltilførselene fra de to eierne var hele tiden slik at eierandelene i datterselskapet ble uendret ved konvertering.
17 HR2017–350A «Rauma Energi» punkt 47–50.
Opp sum me ring
Sek re ta ri a tet la størst og av gjø ren de vekt på at det ikke fore lå en re ell til ba
ke be ta lings plikt da lån ta ker ble gitt mu lig he ten til å kon ver te re lå net til egen ka pi tal. En del av de and re mo men te ne18 i sa ken trakk i ulik ret
ning, men de mo men te ne som til sa at det fore lå et lån, had de uan sett ikke til strek ke lig vekt til å veie opp for man ge len på til ba ke be ta lings plikt.
Kon ver te ring og på føl gen de åpen emi sjon19
I den tred je sa ken had de mor sel ska pet (skat te plik ti ge) en ei er an del på 49 % i dat ter sel ska pet. Den res te ren de ei er an
de len var for delt på et få tall and re in ves to rer. I til legg had de ei er ne fi nan
si ert dat ter sel ska pet med et del ta ger lån som var gitt i sam me for hold som ei er
an de le ne.
I for bin del se med stør re in ves te rin ger i dat ter sel ska pet ble det gjort nye egen
ka pi tal inn skudd og del ta ger lå net ble kon ver tert til egen ka pi tal. Det ble ut stedt nye ak sjer og teg nings kur sen ble satt til kr A. Ei er an de le ne var uend ret da alle ei er ne kon ver ter te et be løp i sam me for hold som ei er an del.
Må ne den et ter ble det gjort en åpen emi sjon i ka pi tal mar ke det, der teg
nings kur sen end te på kr B, der B var om trent 40 % av A. Et ter emi sjo nen var skat te plik ti ges ei er an del nede i un der kant av 34 %.
Skat te plik ti ge men te å ha lidt et tap på ford ring20 da skat te plik ti ges an del av del ta ger lå net ble kon ver tert, og øns ket å få fra drag for det te ta pet et ter skat te
lo ven § 6–2 (2). Skat te plik ti ge be reg
net ta pet i for bin del se med kon ver te
rin gen som for skjel len mel lom:
1. Mar keds ver di en (be stemt i den på føl
gen de emi sjo nen) av ak sje ve der laget for ford rin gen, be reg net som «an tall ak sjer mot tatt for kon ver tert ford ring x teg nings kurs kr B».
18 Se vedtaket publisert på www.lovdata.no under referan
sen SKNS1–2019–100 for detaljer.
19 Publisert på www.lovdata.no under referansen SKNS1–
2018–204.
20 Det er sikker rett at en slik konvertering utgjør en realisasjon av fordringen, se Rt2001–1444 «Skøyen Næringspark».
2. Ford rin gens på ly den de, som alt så var iden tisk med «an tall ak sjer mot tatt for kon ver tert ford ring x teg nings kurs kr A».
Skat te kon to ret nek tet skat te plik ti ge en slik fra drags rett i sitt ved tak, og ved ta
ket ble kla get inn for skatte kla ge
nemn da. Skat te kon to rets ved tak dis
ku te res ikke vi de re her si den det byg
get på en an nen, og mer kom pli sert ar gu men ta sjon enn den som ble gitt av sek re ta ri a tet.
Sek re ta ri a tets vur de rin ger
Sek re ta ri a tet inn stil te på at skat te plik
ti ges kla ge ikke skul le tas til føl ge, og Skatte kla ge nemn da slut tet seg til sek
re ta ri a tets inn stil ling. Sek re ta ri a tets inn stil ling byg get på at det ikke var opp stått et tap i for bin del se med den nevn te kon ver te rin gen, og det var der
for unød ven dig å vur de re fra drags ret
ten vi de re.
For at skat te lo ven § 6–2, som
om hand ler tap på ford rin ger opp stått i næ ring, skal kom me til an ven del se, kre ves det, na tur lig nok, at et tap må ha inn truf fet. I det te til fel let ble det der for nød ven dig å se på even tu ell for
skjell mel lom ford rin gens på ly den de og ver di en på ve der laget som skat te plik ti ge mot tar ved kon ver te rin gen.21
Sek re ta ri a tets ar gu men ta sjon for hvor
for det ikke fore kom et tap i for bin
del se med kon ver te rin gen, kan opp
sum me res som føl ger. Dat ter sel ska pet had de po si tiv ver di før kon ver te rin gen.
Som føl ge av kon ver te rin gen, ble den sam le de ver di en av dat ter sel ska pet der for økt med på ly den de av den sam le de ford rin gen (si den gjeld ble om gjort til egen ka pi tal, kro ne for kro ne, på dat
ter sel ska pets side). Den sam le de ver
di en av skat te plik ti ges ei er an del i dat
ter sel ska pet ble føl ge lig økt med nøy
ak tig skat te plik ti ges an del av ford rin
gens på ly den de. Når det i på føl gen de emi sjon fast set tes en teg nings kurs i mar ke det, ble den for skjel lig fra den in ter ne kon ver te rings kur sen, men uten at for skjel len i teg nings kurs in ne bæ rer
21 Uttalelse fra Skattedirektoratet, FIN 18. august 2016 i UTV2016–1462.
noe tap på kon ver tert ford ring for skat te plik ti ge.
Ar gu men tet over kan også opp sum me
res som føl ger:
• Så len ge ei er an de len for blir den sam me før og et ter kon ver te ring, er teg nings kur sen22 ikke vik tig for ak sjo næ re ne i en slik kon ver te ring der alle ak sjo næ rer del tar. Mar keds
ver di en pr. ak sje jus te rer seg likt for alle ak sjer og ei e re. Sek re ta ri a tet vi ser til for ut set nin gen om at sel
ska pet har en po si tiv ver di før kon
ver te ring av ford ring.
• Si den an de le ne i ford rin gen var iden tis ke med ei er an de le ne, ville det i lys av for ri ge punkt ikke være nød ven dig å ut ste de noen nye ak sjer ved kon ver te rin gen.
Oven nevn te ar gu ment le det sek re ta ri a
tet til at vil kå ret om at det må fore lig ge et tap ikke var opp fylt. Det var der for ikke nød ven dig å vur de re om de and re vil kå re ne for at Skat te lo ven § 6–2 kom mer til an ven del se var opp fylt.
Virk som het hos per son lig ak sjo nær23
I den fjer de sa ken ble virk som hets kra vet knyt tet til fra drags rett for tap te ford rin
ger be hand let. Skat te plik ti ge, en per
son, etab ler te ak sje sel skap A i 1988. A had de som ved tekts fes tet for mål blant an net å drive fi nan si e ring, kon su lent
virk som het og in ves te ring i fast ei en
dom. Sel skap A had de di ver se rol ler knyt tet til opp føl ging av ei en doms pro
sjek ter. Den kon kre te ak ti vi te ten ble ute luk ken de ut ført av skat te plik ti ge.
Skat te plik ti ge var ene ei er i A frem til 2007, da i un der kant av 90 % av ei er
ska pet i A ble over ført til skat te plik ti
ges barn. Skat te plik ti ge be holdt li ke vel ma jo ri te ten av stem me ne på ge ne ral
for sam lin gen ved at bar na fikk til delt Bak sjer. Skat te plik ti ge kon trol ler te i prak sis drif ten i A fullt ut også et ter over før se len av ei er ska pet, og fun ger te både som sty re le der og dag lig le der gjen nom hele den ak tu el le pe ri oden.
22 Se Zimmer (red.) Bedrift, Selskap og Skatt utgave 4 side 356.
23 Saken er publisert som SKNS1–2019–121 på www.
lovdata.no.
Tapt ford ring
A var del ei er i fle re dat ter sel ska per, og også ene ei er i sel skap B. Skat te plik ti ge had de per son lig ytt sel skap B et lån som del vis gikk tapt da det ble åp net kon kurs i B i 2016. Skat te plik ti ge øns
ket fra drag for det te ta pet et ter skat te
lo vens § 6–2.
Et av vil kå re ne for an ven del se av skat
te lo vens § 6–2 er at kre di tor for den tap te ford rin gen dri ver virk som het.
Skat te kon to ret nek tet et slik fra drag med den be grun nel se at skat te plik ti ge ikke drev virk som het. Sek re ta ri a tet for Skatte kla ge nemn da inn stil te på sam me kon klu sjon, og Skatte kla ge nemn da slut tet seg en de lig til sek re ta ri a tets inn stil ling i stor av de ling et ter at det ble av gitt dis sens i or di nær av de ling.
Virk som het og per son li ge ak sjo næ rer Det fin nes en re la tivt om fat ten de retts
prak sis24 som be hand ler virk som hets
be gre pet i sam men heng med skat te lo
vens § 6–2 i si tua sjo ner som lig ner den ne. De fles te av dis se dom me ne kon klu de rer med at ak ti vi te ten en ak sjo nær ut fø rer i sitt sel skap, ikke kan sies å ut gjø re virk som het hos ak sjo næ
ren selv. Skatte kla ge nemn da kom i tråd med over vek ten av den ne retts
prak si sen til at virk som he ten var i A,25 og ikke hos skat te plik ti ge.
Sek re ta ri a tets be grun nel se byg get på en kom bi na sjon av 1) en vur de ring av om det fan tes ob jek ti ve hol de punk ter for at skat te plik ti ge selv drev virk som
het, og 2) om noen av sær trek ke ne som le det til av gjø rel ser med an nen kon klu sjon26 enn over vek ten av retts
prak sis, var til ste de.
Ob jek ti ve hol de punk ter for ak ti vi tet Sek re ta ri a tet fant få ob jek ti ve hol de
punk ter for at skat te plik ti ge drev virk
som het: Skat te plik ti ge le ver te ikke næ rings opp ga ve el ler var på an nen måte re gist rert som per son lig næ rings
24 NS 121/2019 inneholder en utfyllende gjennomgang av en del av denne rettspraksisen.
25 I noen tilfeller har en og samme aktivitet utgjort virk
somhet hos flere selskaper, se Rt2013–421 «Tronviken», Rt1967–1570 «Huseby Kvaalen», Rt2000–512 «Safe Services». Sekretariatet forstod denne adgangen til å være begrenset til underleverandørforhold, og dermed ikke relevant for denne saken.
26 Spesielt Rt2015–628 «Solér».
dri ven de hos skat te myn dig he te ne.
Vi de re opp gav skat te plik ti ge å ha ar bei det, i prak sis uløn net, i mer enn en full tids stil ling knyt tet til As ak ti vi
tet. Skat te plik ti ge mot tok li ke vel di ver se na tu ral yt el ser fra A, do ku men
tert i skat te plik ti ges per son li ge selv an
gi vel ser, som sek re ta ri a tet tok til inn
tekt for at han ikke had de bå ret kost
na de ne for ak ti vi te ten i A selv.
Re le van sen av «Solérdommen»27
«Solérdommen» ble truk ket frem av skat te plik ti ge som et eks em pel der per
so nen «bak» et sel skap også kan sies å drive virk som het. Sek re ta ri a tet på pek te fle re ulik he ter med fak tu met i «Solér
dommen» og det som var til fel let her.
Spe si elt gjaldt det te hvor dan skat te plik
ti ge i prak sis ut før te den dag li ge drif ten i sel skap A. Skat te plik ti ges tje nes ter ble vi de re fak tu rert kun der, og dis se ho no ra
re ne ut gjor de en sig ni fi kant del av As om set ning. I «Solérdommen» var den skat te plik ti ge i li ten grad in vol vert i den or di næ re drif ten av sel ska pet, og hans pro duk sjon i sel ska pet ble ver ken di rek te el ler in di rek te solgt vi de re til kun der. Sna re re tok den skat te plik ti ge en ufor mell rol le ved si den av den or di
næ re or ga ni sa sjo nen i sel ska pet, og hans ak ti vi te ter var for bed rin ger i sel ska pet for å øke sel ska pets ver di.
Tett re la tert til punk tet om ak sjo næ rens ak ti vi tet i sel ska pet kom mer også mo ti
va sjo nen til del ta ge ren. I Solérdommen had de skat te plik ti ge mo ti vert sitt ei er
skap i sel ska pet til sva ren de hva en ser in nen «ven tu re virk som het», der for bed
rin ger ut ført av eier pri mært er mo ti vert av å øke sel ska pets ver di ved vi de re salg.
I den ne sa ken had de skat te plik ti ge over ført det mes te av ei er ska pet til sine barn, og kun ne der for ikke på sam me måte sies å jobbe for seg selv gjen nom å ut vik le, og øke ver di en på sel ska pet.
Sel skap B
Sek re ta ri a tet så vi de re nær me re på skat te plik ti ges en ga sje ment i sel skap B, som var hel eid av sel skap A. Til for
skjell fra de and re sel ska pe ne A had de ei er in ter es ser i, ble sel skap B i li ten grad fak tu rert for skat te plik ti ges be ty
27 Rt2015–628 «Solér».
de li ge ak ti vi tet for B. Skat te plik ti ge frem holdt at spe si elt den ne ak ti vi te ten kun ne an se es som «over skudds virk
som het» som bur de til skri ves han selv per son lig, og ikke sel skap A.
Sek re ta ri a tet kom til det mot sat te med støt te i «Thingaarddommen»,28 der det blir frem holdt at av løn ning i seg selv ikke er et ve sent lig mo ment i slike spørs mål. Sek re ta ri a tet ar gu men ter te
28 HR2017–628A «Thinggaard», avsnitt 41.
med at ver di ene som ble skapt i sel skap B som føl ge av skat te plik ti ges ak ti vi tet, uan sett til falt sel skap A gjen nom ver di
stig ning på As ak sjer. At de and re sel
ska pe ne der A var del ei er ble fak tu rert for skat te plik ti ges ak ti vi te ter, var pri
mært for å kor ri ge re for at de for skjel
li ge del ei er ne bi dro ulikt i drif ten av dis se sel ska pe ne. Føl ge lig fant sek re ta ri
a tet ikke grunn til å be hand le ak ti vi te
ten i sel skap B på an nen måte enn de and re sel ska pe ne der A var del ei er.
Opp sum me ring
Det fin nes en om fat ten de be hand ling av virk som hets be gre pet, opp mot tap te ford rin ger, i retts prak sis. Retts prak si
sen til si er at ak ti vi te ten en ak sjo nær ut fø rer i sitt sel skap sjel den kan sies å ut gjø re virk som het hos ak sjo næ ren selv. I den ne sa ken fant sek re ta ri a tet ikke støt te i fak tum for at det var grunn til å av vi ke fra det te ut gangs
punk tet.
Hø rings for slag om
kil de skatt på ren ter- og roy al ty be ta lin ger
Det fore slås å inn fø re kil de skatt på ren te- og roy al ty be ta lin ger til nær stå en de sel ska per i ut lan det med en sats på 15 % av brut to be ta lin ge ne. For kil de skatt på ren te be ta lin ger fore- slås det i til legg et krav om at nær stå en de sel skap som mot tar be ta lin gen, er hjem me hø- ren de i lavskatteland. Ikraft tre del se er fore slått med virk ning fra 1. ja nu ar 2021.
Opp sum me ring av for slaget De par te men tet fore slår i hø rin gen å inn fø re kil de skatt på ren te og roy al ty
be ta lin ger til nær stå en de sel ska per i ut lan det. For kil de skatt på ren te be ta
lin ger fore slås det i til legg et krav om at nær stå en de sel skap som mot tar be ta lin gen, er hjem me hø ren de i lav
skatteland.
Reg le ne er fore slått å kom me til an ven del se ved be ta lin ger fra sel ska per hjem me hø ren de i Norge, sel ska per med del ta ker fast set ting og sel ska per som er skat te plik ti ge til Norge et ter
Ad vo kat Elin Sund
Ad vo kat fir ma et PwC
Ad vo kat
Kje til Vin nes Rak ne rud Ad vo kat fir ma et PwC
Ad vo kat Hil de Thor stad Ad vo kat fir ma et PwC
Forslaget
Finansdepartementet sendte 27. februar 2020 på høring et forslag om å inn
føre kildeskatt på renter og royalties. Forslaget følger opp Scheelutvalgets innstilling (NOU 2014:13) og Finanskomiteens vedtak om å utrede kilde
skatt på renter og royalties fra mai 2016 (Innst. S 273 (2015–2016). De foreslåtte reglene er mindre vidtrekkende enn fryktet, men reiser en rekke spørsmål som ikke er berørt i høringsnotatet. Med tanke på den lange tiden departementet har hatt til rådighet, er det overraskende at sentrale spørsmål knyttet til Norges internasjonale forpliktelser, økonomiske konsekvenser for selskaper og forståelsen av sentrale begreper i den foreslåtte lovteksten, ikke er nærmere omtalt. Det forventes at det vil komme mange høringssvar innen høringsfristen som utløper 27. mai.
