Skatt
Er fa rin ger knyt tet til av -
skjæ ring av skat te po si sjo ner
I den ne ar tik ke len øns ker vi å dele noen av de erfa ringene som er gjort i for bin del se med prak ti se rin gen av re gel ver ket knyt tet til av skjæ ring av skat te po si sjo ner. Erfa
ringene knyt ter seg både til sel ve retts an ven del sen, men også til klar gjø rin gen av fak
tum, dvs. de rent be vis mes si ge for hold.
Seniorskattejurist Øy stein Rui Kris tof fer sen Sek sjon for sto re fore tak, Skatt Øst
Un der di rek tør Ma grit Ki len Stoebner Sek sjon for sto re fore tak, Skatt Øst
Artikkelen er forfattet av:
Ar tik ke len står for for fat ter nes egen reg ning og re pre sen te rer ikke nød ven dig vis syns punk te ne til Skatt Øst.
Si den skatt yters opp lys nings plikt er et til ba- ke ven den de tema i sa ker hvor av skjæ ring av skat te po si sjo ner er ak tuelt, vil det også bli knyt tet noen be merk nin ger til det te.
Ar tik ke len byg ger i ve sent lig grad på er fa- rin ger fra Skatt Øst, noe som vil pre ge kil de hen vis nin gen, sær lig i for hold til nye re un der retts prak sis.
1 Fær re sa ker – økt kom plek si tet Oslo lik nings kon tor, som i for bin del se med re or ga ni se rin gen av skat te eta ten i 2008 ble inn lem met i Skatt Øst, har si den 2002/2003 hatt et sær lig fo kus på av skjæ- ring av skat te po si sjo ner ved over dra gel se av sel ska per mv.
Si den opp star ten av den ne satsningen har man sett en ikke uve sent lig skjer ping av re gel ver ket fra lov gi vers side, blant an net ved inn fø rin gen av be stem mel sen i skat te lo- ven § 14–90. Samtidig med lov gi vers inn- stram nin ger, har vi opp levd at dom sto le ne i en viss ut strek ning har bi dratt i sam me ret ning, sær lig gjen nom prak ti se rin gen av den ulov fes te de gjennomskjæringsnorm.
Vår er fa ring er at inn skjer pin gen i re gel- ver ket har med ført en merk bar re duk sjon i an tall sa ker hvor av skjæ ring av skat te po si- sjo ner er ak tuelt. Det er grunn til å anta at råd giv nings mil jø et har tatt lov gi vers og
skat te myn dig he te nes fo kus på den ne ty pen sa ker til et ter ret ning, og bi dratt med å for mid le det te til skatt yter.
Vårt inn trykk for øv rig er at mens an tall sa ker har gått ned, så har kom pleksi te ten i de sa ke ne som av dek kes økt. Det te kan i noen grad til skri ves en ut vik ling i skat te- myn dig he te nes kon troll ru ti ner og til nær- ming til sa ke ne. Samtidig er det be kla ge- lig vis slik at en kelte skatt yte re sy nes å til- pas se sine trans ak sjo ner sna re re enn å av stå fra dem. Sli ke til pas nin ger kan være van- ske lig å av dek ke, et ter som nøk ke len til retts an ven del sen, fak tum, i en viss ut strek- ning kan ma ni pu le res el ler fordekkes. Sli ke for hold er, dess ver re, også en del av skat te- myn dig he tens hver dag, selv om det må pre si se res at det te gjel der et få tall sa ker.
Det gjø res opp merk som på at den ne ar tik- ke len ba se rer seg på for fat ter nes per son li ge er fa rin ger og opp fat nin ger, som ikke nød- ven dig vis er sam men fal len de med Skatt Østs syn på de spørs mål som rei ses.
2 Skatt yters in ci ta ment – skat te be spa rel sen
Skatt er en kost nad på lik lin je med en virk som hets øv rige drifts kost na der.
Næ rings li vet har ge ne relt sett fo kus på å re du se re kost na der, og skat te kost na den er i så måte in tet unn tak. Det er der for ri me lig å anta at skatt yter har et ikke ube ty de lig in ci ta ment til å be gren se be tal bar skatt.
En re la tivt en kel måte å mins ke skat te kost- na den på, er å etab le re til gang til and re sub jek ters opp ar bei de de skat te for de ler. En slik til gang kan etab le res på uli ke må ter:
Kjøp av ak sjer i sel ve skatteposisjons-
•
selskapet («di rek te er verv») med sik te på å etab le re skat te kon sern
Kjøp av ak sjer i kon sern spiss som i
•
hoved sak eier ak sjer i dat ter- og skat- teposisjonsselskap («in di rek te er verv») med sik te på å etab le re skat te kon sern
Fu sjon – sel skap med skat te po si sjon
•
inn fu sjo ne res i «overskuddsselskap/- kon sern»
Fu sjon – sel skap med skat te po si sjon
•
over tar «overskuddsselskap/kon sern»
(«om vendt over ta kel se») slik at ak sjo- nær i selskapsrettslig over dra gen de sel skap som føl ge av byt te for hol det etab le rer skat te kon sern med skattepo- sisjonsselskapet
«Om vendt kjøp» – skatteposisjonssel-
•
skap er for mell kjø per av
«overskuddsselskap/-kon sern», hvor på ford rin gen på kjø pe sum men kon ver te- res til ak sje ka pi tal slik at «sel gen de»
ak sjo nær opp når å etab le re skat te kon- sern med skatteposisjonsselskapet Emi sjon ved ut ste del se av nye ak sjer i
•
skatteposisjonsselskap, ev. i kom bi na- sjon med et ter føl gen de inn løs ning el ler skjevdelingsfisjon, hvor ny ak sjo nær etab le rer skat te kon sern med skattepo- sisjonsselskapet
IN CI TA MEN TET: Det er ri me lig å anta at skatt yter har et ikke ube ty de lig in ci ta ment til å be gren se be tal bar skatt.
Skatt
Kon ver te ring av gjeld på en slik måte
•
at kre di tor etab le rer skat te kon sern med skatteposisjonsselskapet (nor malt sett i kom bi na sjon med et for ut gå en de kjøp av kre di tor po si sjo ner/underkurs- fordringer)
Fi sjon av skatteposisjonsselskap til
•
ek si ste ren de «overskuddsselskap/kon- sern» (fi sjons fu sjon)
Fi sjon av «overskuddsselskap/kon sern»
•
til ek si ste ren de skatteposisjonsselskap (fi sjons fu sjon)
Er verv av sel ska per med inn be talt ka pi-
•
tal som til nær met enes te «ak ti vum»
Den over ord ne de pro blem stil ling i den ne sam men heng er om og i til fel le når en skat te po si sjon kan av skjæ res ved end rin ger på ei er si den i et sel skap.
Ho ved re ge len er at end rin ger på ei er si den ikke på vir ker et sel skaps skat te po si sjo ner. I vis se til fel ler fra vi kes imid ler tid det te ut gangs punk tet. Hvor vidt man står over- for et slikt unn tak, be ror etter gjel den de rett på en vek ting av de skat te mes si ge og de for ret nings mes si ge mo ti ver bak den ak tuelle ak sje over dra gel sen.
Ar tik ke len vil i det alt ve sent lig ste om hand le be stem mel sen i skat te lo ven
§ 14–90, et ter som ulov fes tet gjen nom- skjæ ring har fått et be ty de lig mer be gren- set an ven del ses om rå de ved av skjæ ring av skat te po si sjo ner, se nær me re un der pkt.
3.2. Den ulov fes te de nor men og for hold knyt tet til den ne vil like vel bli om talt un der pkt. 3.1, et ter som det te frem de les har en viss ak tua li tet.
Trans ak sjo nens for ret nings mes sig het el ler egen ver di, ford rer en hel hets vur de ring av alle for hold, her un der ri si ko, for bun det med in ves te rin gen. Vur de rin gen av hva som an tas å ha vært motivasjonsgrunnlaget for trans ak sjo nen, el ler transaksjonsrekken, må fore tas på bak grunn av en sam let be vis vur- de ring av den in for ma sjo nen som var til- gjen ge lig på og rundt trans ak sjons tids punk- tet. Pro blem stil lin ger knyt tet til det te er sær lig drøf tet un der pkt. 3.2.4 neden for.
3 Nær me re om retts reg lene 3.1 Ulov fes tet gjen nom skjæ ring av skat te
po si sjo ner
Den ulov fes te de gjennomskjæringsnormen på skat te ret tens om rå de går tids mes sig langt til ba ke og er ut vik let i et sam spill mel lom retts prak sis og ju ri disk teo ri. Når det gjel der av skjæ ring av skat te po si sjo ner, blir gjer ne Høy es te retts av gjø rel ser i Kol-
bjørg og Siraco1 truk ket frem som de tid- lig ste dom me ne. Sa ke ne gjaldt av skjæ ring av skat te po si sjo ner ved fu sjon. Si den kom Vest land ske Vass drag2, og fast slo et til sva- rende prin sipp ved ak sje over dra gel ser.
De tid li ge sa ke ne gjaldt av skjæ ring av skat te- po si sjo ner i til nær met tom me sel ska per, hvor skran ken for gjen nom skjæ ring i ut gangs- punk tet var lav. I en se ne re dom, Zenith3, sy nes imid ler tid Høy es te rett å vekt leg ge at sel ska pet var i be sit telse av re al ak ti va, og der med ikke var et tomt sel skap. Det var åpen bart at skat te mo ti vet stod sent ralt i den ak tuelle over dra gel sen, hvil ket Høy es te rett også la til grunn. I for hold til spørs må let om il lo ja li tet utalte man imid ler tid:
«Jeg ser det slik at det må fore lig ge en gan ske åpen bar mot strid mel lom en trans- ak sjons virk nin ger og for må let med de ak tuelle lov be stem mel ser, før det kan bli tale om gjen nom skjæ ring.»
Zenith-dom men ble kri ti sert i ju ri disk teo ri for å gå for langt i å av vi se gjen nom- skjæ ring, sær lig av Ba noun i hen nes dok- tor av hand ling4 fra 2003 hvor det he ter at:
«et krav om åpen bar mot strid med for mål vil kun ne set te snev re ram mer for gjen- nom skjæ ring og vil ikke gi om gå el ses re ge- len stør re slag vid de enn al min ne li ge tolk- nings prin sip per. Fler tal lets av gjø rel se i Zenith kan kri ti se res på det te grunn lag.»
ABB-sa ken5 var den nes te skatteposisjons- saken som Høy es te rett be hand let. Også her drei de det seg om et til nær met tomt sel skap. Høy es te rett tok ut gangs punkt i den al min ne li ge gjennomskjæringsnor- men, og gikk så le des bort fra for mu le rin- ge ne «åpen bar mot strid» slik det te var for mu lert i Zenith.
Det er hev det at Høy es te retts av gjø rel se i ABB, gjen opp ret tet den uklar he ten som opp stod som føl ge av Zenith. Se blant an net Banouns ar tik kel i SR-1998–1646 samt hen nes av hand ling, hvor det på side 148 he ter: «Av gjø rel se ne i Zenith var po ten- si elt me get vidt rek ken de. Den tolk ning av Zenith som Høy es te rett frem sat te i ABB (Rt. 1999 s. 946) med før te at Zenit-av gjø- rel sen ble mind re be tyd nings full og let te re å inn pas se i øv rig domsmateriale.»
1 Rt. 1961 side 1195 og Rt. 1963 side 478.
2 Rt. 1966 side 1189.
3 Rt.1997 side 1580.
4 «Omgåelse av skattreglene».
5 Rt. 1999 side 946.
6 «Overføring av skatteposisjoner – et kritisk blikk på Zenith-dommen».
I kjøl van net av ABB-sa ken har man fått en rek ke un der retts dom mer hvor sta ten har vun net frem med av skjæ ring av skat te po si- sjo ner med hjem mel i den ulov fes te de gjennomskjæringsnormen, se blant an net Ak tiv Hotellinvest7, Sil ver Hol ding8, Bal tic Sea9, Karken10 og Ocean Part ners11. Gjen nom gå en de har sta ten an ført at det ikke kan ut le des av den al min ne li ge gjen- nomskjæringsnormen at et sel skap må være til nær met tomt for at gjen nom skjæ- ring skal kun ne fin ne sted.
Etter inn fø ring av skat te lo ven § 14–90 er av skjæ ring av skat te po si sjo ner med hjem- mel i ulov fes tet gjen nom skjæ ring ikke len ger en like ak tu ell pro blem stil ling. Det gås der for ikke inn på en nær me re grense- drag ning av de spørs mål det te rei ser. Det nev nes like vel at lag manns ret ten i Karken gikk langt i å fore ta en ren vek ting av mo ti ve ne ved trans ak sjo nen. I så måte la ret ten seg be ty de lig nær me re opp til de av vei nin ge ne som skal fore tas etter skat te- lo ven § 14–90 enn hva til fel ler har vært i tid li ge re sa ker. Dom men ble på an ket, men slapp ikke inn for Høy es te rett. Høy es te rett sy nes gjen nom det te å ha slut tet seg til at av skjæ ring av skat te po si sjo ner ikke er be gren set til til nær met tom me sel skap, men ut fra en vur de ring etter den al min- ne li ge gjennomskjæringsnormen. Det er mu lig dom men og den ut vik lin gen den re pre sen te rer må sees i lys av lov gi vers inn stram nin ger i reg lene om av skjæ ring av skat te po si sjo ner for øv rig.
De oven nevn te underrettsdommene og fle re av de slut nin ge ne som frem kom mer av dis se, an tas like vel å ha re le vans ved prak ti se rin gen av be stem mel sen i skat te lo- ven § 14–90, men da ut fra en mer-til-det- mind re-be trakt ning.
3.2. Skat te lo ven § 14–90 3.2.1 Retts lig ut gangs punkt
Med inn fø rin gen av skat te lo ven § 14–90 ble det med virk ning fra 6. ok to ber 2004 gitt reg ler som kun ne med fø re bort fall el ler opp gjør av ge ne rel le skat te po si sjo ner ved skat te mo ti ver te trans ak sjo ner.
Be stem mel sen ly der som føl ger:
«Den ne pa ra graf gjel der sel skap el ler sam- men slut ning som nevnt i § 2–2 før s te ledd a-e og som har skat te po si sjon uten til knyt- ning til ei en del el ler gjelds post. Når slikt
7 Utv. 2002 side 445.
8 Utv. 2002 side 1032.
9 Utv. 2008 side 95.
10 Utv. 2009 side 507.
11 Utv. 2010 side 1142.
Skatt
Overtakelse av revisjonsvirksomhet/portefølje
Revisjonsselskap lokalisert i Oslo ønsker å komme i kontakt med revisorer eller mindre revisjonsselskaper på Østlandet som ønsker å trappe ned eller avvikle virksomheten.
Porteføljer overtas til markedsmessige betingelser.
Alle henvendelser behandles konfidensielt.
Bill.mrk. 2/2010-8 sel skap mv. er part i fu sjon el ler fi sjon el ler
får end ret ei er for hold som føl ge av fu sjon, fi sjon el ler an nen trans ak sjon, og det er sann syn lig at ut nyt tel se av den ge ne rel le skat te po si sjo nen er det over vei en de mo tiv for trans ak sjo nen, skal po si sjo nen
fal le bort der som den re pre sen te rer en a.
skat te for del, el ler
inn tekts fø res uten rett til av reg ning b.
mot un der skudd der som den re pre sen- te rer en skat te for plik tel se.»
Be stem mel sen er i stor grad en vi de re fø ring av den tid li ge re be stem mel sen om bort fall av skat te po si sjo ner ved fu sjon og fi sjon i skat te lo ven § 11–7, 4. ledd, et ter som det sent rale vur de rings te ma et er til nær met likt. Be stem mel sen in ne bar sam ti dig be ty- de li ge ut vi del ser i for hold til tid li ge re rett.
For det før s te ble den ka suis tiske opp ram- sin gen i tid li ge re skat te lov § 11–7, 4. ledd fjer net, slik at be stem mel sen om fat ter alle ge ne rel le skat te po si sjo ner, ikke bare un der- skudd til frem fø ring, tom po si tiv sal do og nega tiv ge vinst-/taps kon to.
For det an net er ikke skat te lo ven § 14–90 be gren set til ge ne rel le skat te for de ler, men om fat ter også skat te for plik tel ser, hvil ket for øv rig var tema i både Zenith, ABB og del vis i Ak tiv Hotellinvest.
For det tred je ram mer be stem mel sen alle for mer for eier skifte, ikke bare fu sjo ner og fi sjo ner. På det te punk tet in ne bar be stem- mel sen en gjen opp ret ting av an ven del ses- om rå det for lov fes tet gjen nom skjæ ring slik situa sjo nen var før inn tekts året 1997, dvs.
før be stem mel sen i skat te lo ven § 11–7, 4.
ledd (da væ ren de sel skaps skat te lov § 8–7 nr. 4) ble ved tatt. Den tid li ge re be stem- mel sen i skat te lo ven 1911 § 53, 1. ledd, sis te pkt. var imid ler tid be gren set til skat- te po si sjo nen un der skudd til frem fø ring.
Av grens nin ger i for hold til be stem mel sens rek ke vid de byr i li ten grad på pro ble mer ved retts an ven del sen. Et noe spe sielt spørs- mål var imid ler tid oppe til be hand ling i Caretaker12. Lagmanns ret ten kom her til at skat te lo ven § 14–90 også om fat tet av skjæ ring av et urea li sert tap på ford ring et ter som ford rin gen var klart uerholdelig på tids punk tet for over dra gel se/fu sjon.
Ford rin gen ble av den grunn an sett for å mang le til knyt ning til en kon kret ei en del, jf. be stem mel sens ord lyd.
12 Utv. 2009 side 1329.
3.2.2 Det sent rale vur de rings te ma
Det sent rale vur de rings te ma i re la sjon til skat te lo ven § 14–90 er vek tin gen av det for ret nings mes si ge mo ti vet opp mot det skat te mes si ge mo ti vet for en trans ak sjon.
Det er den ne vek tin gen som i prak sis rei- ser de van ske lig ste pro blem stil lin ge ne. Om vek tin gen av mo ti ve ne he ter det13 i for ar- bei de ne til be stem mel sen:
«De par te men tet øns ker ikke å be gren se mu lig he ten til å ut nyt te ge ne rel le skat te po si- sjo ner ved trans ak sjo ner som ho ved sa ke lig er for ret nings mes sig be grun net. Et vil kår for at den fore slåt te av skjæ rings re ge len skal kom me til an ven del se, er at ut sik te ne til å kun ne ut nyt te ge ne rell skat te po si sjon er det over vei en de mo tiv for trans ak sjo nen. Det be tyr at av skjæ ring kun kan fore tas der som van li ge be drifts øko no mis ke hen syn ikke er ho ved be grun nel sen for trans ak sjo nen.
De par te men tet leg ger til grunn at kra vet til skat te mes sig mo tiv må vur de res på sam me måte som etter den gjel den de av skjæ rings re- ge len i skat te lo ven § 11–7 fjer de ledd. Det te inne bæ rer bl.a. at det ved sann syn lig hets vur- de rin gen må tas ut gangs punkt i hva som ob jek tivt sett frem står som det sann syn li ge over vei en de mo tiv for trans ak sjo nen, jf. Ot.
prp. nr. 71 (1995–1996) side 72.»
Føl ge lig er det til lagt skat te myn dig he te ne å klar gjø re det sann syn lig over vei en de mo ti- vet ved en trans ak sjon, gjen nom en prø ving og av vei ning av trans ak sjo nens for ret nings- mes si ge og skat te mes si ge virk nin ger. Skat te- myn dig he te nes vur de rin ger skal være ob jek- ti ve og byg ge på det mest sann syn li ge fak- tum, dvs. at det i ut gangs punk tet gjel der en al min ne lig sann syn lig hets over vekt. Det te i mot set ning til ulov fes tet gjen nom skjæ ring, hvor det stil les et krav om at det skat te mes- si ge mo ti vet må ha vært den klart vik tig ste mo ti va sjons fak tor.
Slik be stem mel sen for stås gir den etter vårt syn an vis ning på en «bu si ness proposal» -test,
13 Ot. prp. nr. 1 (2004–2005) pkt. 6.5.7.4.
hvor net to ver di en av alle trans ak sjo ne nes for ret nings mes si ge virk nin ger sam men hol- des med de skat te mes si ge for de ler som er ver ver opp når el ler kom mer i po si sjon til å opp nå. Et rele vant, om ikke all tid av gjø- ren de spørs mål, vil være om skatt yter had de fore tatt den ak tuelle trans ak sjo nen der som man ser bort fra skat te for de len.
Å klar gjø re de uli ke mo tiv ved en trans ak- sjon er i seg selv en kre ven de opp ga ve, og byr på en rek ke ut ford rin ger og pro blem- stil lin ger. I prak sis må man ofte bry te ned de en kelte ele men ter ved in ves te rin gen for på den ne må ten å set te en ver di på den for ret nings mes sig het som an fø res av skatt- yter. Neden for er det un der pkt. 3.2.3 sett nær me re på for hold knyt tet til klar gjø rin- gen av det skat te mes si ge mo ti vet, mens vur de rin ger knyt tet til de for ret nings mes si ge mo ti ve ne er be hand let un der pkt. 3.2.4.
3.2.3 Vur de rin ger knyt tet til det skat te mes si ge mo ti vet
Klar gjø rin gen av det skat te mes si ge mo ti vet ved en trans ak sjon er det som i prak sis vol- der minst pro ble mer, men også i den sam- men heng kan det opp stå en kelte spørs mål.
Et ter som det er ut sik te ne til ut nyt tel se av skat te po si sjo nen som skal klar gjø res, jf.
oven for nevn te si tat fra for ar bei de ne, vil no mi nell ver di av skat te po si sjo nen være det na tur li ge ut gangs punk tet for vur de rin- gen. Et slikt syns punkt har fått støt te i retts prak sis, se ek sem pel vis Caretaker.
Langt på vei gjel der det te også ved an ven- del sen av den ulov fes te de gjennomskjæ- ringsnorm, se blant an net av gjø rel sen i Bal tic Sea og Ocean Part ners.
Ikke rent sjel den ser man at et mål sel skap er ver ves i umid del bar sam men heng med at det opp står rea li sa sjons ge vins ter i kjøper- selskapet el ler and re ste der i kjøperkonser- net. Det te var ek sem pel vis til fel let i Kar- ken, hvor kjø per si den sto for an et re la tivt umid del bart salg av 360 pro sjek ter te lei lig- he ter med et bud sjet tert over skudd på
Skatt
mel lom kr 50 og kr 70 mil lio ner. Sli ke for hold til leg ges i prak sis stor vekt og vil i ve sent lig grad be fes te et skat te mo tiv.
I til fel ler hvor det ikke kan på vi ses en tids- mes sig nær het mel lom er verv av mål sel ska- pet og ut nyt tel se av skat te po si sjo nen, må skat te myn dig he te ne gå inn på en kon kret vur de ring av mu lig he te ne for frem ti dig ut nyt tel se. Her vil his to risk re sul tat bi dra med å kas te et lys over for ven tet frem ti dig inn tje ning. Tid li ge re ble ofte tiårsregelen for bort fall av un der skudd til frem fø ring i skat te lo ven § 14–6 an ført som en be gren- sen de fak tor. Det te fikk til en viss grad støt te av dom sto le ne, se oven nevn te dom- mer Bal tic Sea og Ocean Part ners. Skat te- myn dig he te ne har etter vårt syn fun net mind re grunn til å vekt leg ge et mu lig bort fall etter tiårsregelen. Det te for di et kon sern ofte vil ha gode mulig he ter til å vel te skat te po si sjo ne ne over på and re drifts mid ler ved å fore ta in ter ne salgstran- saksjoner. Et slikt syns punkt ble til lagt vekt i Ocean Part ners, hvor ret ten vis te til at skatt yter kun ne ut nyt te skat te po si sjo nen ved en mu lig frem ti dig ut tre den av rederi- ordningen.
I en kelte sa ker har ret ten truk ket slut nin- ger ut fra sel gers mulig he ter til å ut nyt te underskuddsposisjonen, ved klar gjø rin gen av skat te mo ti vet, se blant an net Karken.
Skat te myn dig he te ne er etter vår me ning mer til ba ke hold ne enn dom sto le ne med å til leg ge for hold på sel ger si den vekt, etter som det er kjø pers moti va sjon og mulig he- ter som står sent ralt ved vur de rin gen av skat te mo ti vet.
Opp sum me rings vis er det no mi nell ver di av skat te po si sjo nen som dan ner ut gangs- punk tet for vur de rin gen av skat te mo ti vet.
En umid del bar ut nyt tel se av skat te po si sjo- nen el ler be ty de li ge de ler av den vil for- ster ke skat te mo ti vet. Mang lende ut nyt tel se av skat te po si sjo nen kan etter om sten dig- he te ne svek ke skat te mo ti vet. Samtidig bør det ikke uten vi de re kom me skatt yter til gode at han lig ger i for kant med sin skat te- plan leg ging ved å er ver ve nye po si sjo ner for frem ti dig ut nyt tel se.
Rene kon sern in ter ne trans ak sjo ner/over- dra gel ser ram mes som det kla re ut gangs- punk tet ver ken av be stem mel sen i skat te- lo ven § 14–90 el ler reg lene om ulov fes tet gjen nom skjæ ring. Et etab lert kon sern for- hold mu lig gjør ut nyt tel se av de skat te po si- sjo ner som even tu elt måt te lig ge i kon ser- net. Et eier skifte inn ad for bed rer føl ge lig ikke kon ser nets utnyttelsesmuligheter. Et
slikt syns punkt an tas å være i over ens stem- mel se med det som føl ger av for ar bei de ne, hvor det he ter at be stem mel sen er ment å skul le kom me til an ven del se i til fel ler hvor man ved en trans ak sjon etab le rer en bed ret mu lig het til ut nyt tel se av skat te po si sjo nen.
Det er ikke uvan lig at kjø per si den er ver ver mål sel ska pets kre di tor po si sjon si mul tant med er verv av mål sel ska pet. Er verv av even tuelle kre di tor po si sjo ner vil i før s te rek ke være en for ut set ning for ut nyt tel se av skat te po si sjo nen gjen nom av gi vel se av kon sern bi drag. Der som ikke kre di tor po si- sjo nen sik res ved et slikt er verv, vil kon- sern bi drag gå til ned be ta ling av gjeld til eks terne kre di to rer og der med gå tapt for av gi ver. Vi de re vil en ford ring mot et sel- skap som el lers har lite for ret nings mes sig ved seg, gjer ne ha li ten ver di i seg selv.
Der med over dras ford rin ger i skatteposi- sjonsaker ofte til be ty de lig un der kurs, for så å ned be ta les med ka pi tal tilveiebrakt gjen nom kon sern bi drag. I Karken frem he- vet lag manns ret ten gan ske rik tig at ak sjo- næ re nes er verv av mål sel ska pets kre di tor- po si sjon var ulø se lig knyt tet til er ver vet av mål sel ska pets skat te po si sjo ner.
Det kan være grunn lag for å gå len ger enn det te. Når en ford ring er ver vet til un der- kurs ned be ta les, står man i rea li te ten over- for en ut byt te ut de ling. Der som ford rings- ha ver er uten for fritaksmetoden, vil over- dra gel sen av kre di tor po si sjo nen kun ne ut gjø re et selv sten dig skat te mo tiv ved gjennomskjæringsvurderingen. Det te selv om over dra gel sen av ford rin gen og den på føl gen de ned be ta lin gen i seg selv ikke blir gjen stand for gjen nom skjæ ring, jf.
Øver by-sa ken14. Det er mu lig det her går et skil le ved av skjæ ring etter skat te lo ven
§ 14–90 og den ulov fes te de gjennomskjæ- ringsnormen, et ter som ord ly den i § 14–90 knyt ter vur de rin gen av skat te mo ti vet di rek te opp mot den ge ne rel le skat te po si- sjon.
Verd set tel sen av ford rin gen i for bin del se med en over dra gel se vil etter om sten dig he- te ne kun ne kas te et visst lys over for må let ved trans ak sjo nen. I Bal tic Sea ble det be talt kr 2 mill. for ak sje ne i sel ska pet, mens et an net sel skap i kjøperkonsernet be tal te kr 18,5 mill. for sel ska pets kre di- tor po si sjon, en gjeld på kr 36 mill. Et ter- som sel ska pet in ne holdt svært be gren se de ver di er, dvs. ak sjer for ca. kr 2 mill., var det lite som til sa at en uav hen gig kjø per skul le være vil lig til å be ta le for kre di tor- po si sjo nen. Skat te myn dig he te ne øns ket av
14 Rt. 1999 side 1347.
den grunn å klar gjø re hva be ta lin gen re flek ter te. Un der ho ved for hand lin ge ne ble det vist til note 11 Skatt i kon sern regn- ska pet for det ak tuelle inn tekts året. Det het her føl gen de:
«Sel ska pet er ver vet Bal tic Sea ASA i o[k]tober 2003 med en mer ver di i for bin del se med kjø pet som ble i sin hel het al lo kert ut satt skat te for de ler med nok 18 769 tu sen.»
Slik sta ten så det te, ga den ak tuelle no ten en plau si bel for kla ring på hva kjø per si den men te å ha be talt for i den ak tuelle trans- ak sjo nen.
3.2.4 Vur de rin ger knyt tet til det for ret nings- mes si ge mo ti vet
Det and re sent rale vur de rings te ma ved an ven del se av be stem mel sen i § 14–90, er det for ret nings mes si ge mo ti vet ved trans- ak sjo nen, gjer ne om talt som trans ak sjo- nens egen ver di.
Det er vur de rin ge ne knyt tet til de an før te mo ti ver som vol der de stør ste ut ford rin- ge ne ved prak ti se rin gen av re gel ver ket.
Samtidig er det nok på det te om rå det skat te myn dig he te ne har ut vik let seg mest i den se ne re tid. I prak sis har nok det te ma ni fes tert seg i en noe mer skep tisk og reviderende hol ding til skatt yters ut red nin- ger av de for ret nings mes si ge mo ti ve ne. En vik tig del av den prø vin gen som fin ner sted, er imid ler tid å stil le spørs mål ved alle si der av en trans ak sjon, også de for ret- nings mes si ge. Er fa rings mes sig frem står ikke rent sjel dent et til sy ne la ten de vel re gis- sert mo tiv som til nær met inn holds løst etter en nær me re ana ly se.
Nor mal si tua sjo nen er at kjø pers mo tiv for å er ver ve et mål sel skap knyt ter seg til det ak tuelle sel ska pets virk som het el ler til dets drifts mid ler. Den ak tuelle kjø pe ren ser sel ska pet som en lønn som in ves te ring i seg selv, el ler som et sup ple ment til sin egen virk som het. Be gre per som stor drifts for de- ler, syn er gi er mv. vil da nor malt lig ge i bun nen av en in ves te rings stra te gi.
Der som de skat te mes si ge for de le ne ved å er ver ve et mål sel skap er be ty de li ge, på lig- ger det skatt yter å sann syn lig gjø re at and re hen syn var vik ti ge re, jf. Telenorsaken15, hvor Høy es te rett ut ta ler føl gen de:
«Der som den do mi ne ren de virk ning av dis po si sjo nen er at skatt yte ren spa rer skatt, og den ne skat te be spa rel se er av noe om fang, er det en sterk presumsjon for at
15 Rt. 2006 side 1232.
Skatt
sparer
og ta første steg mot en mer effektiv hverdag.
Planlegging Gjennomføring Dokumentasjon Fakturering Ressursstyring
Velg PowerOffice
Ta kontakt for demo eller mer informasjon.
☎ 02230 salg@poweroffice.no
Har du råd til å la være?
den ne har vært den vik tig ste mo ti va sjons- fak tor. I sli ke til fel ler må det være opp til skatt yte ren å godt gjø re at skat te be spa rel sen like vel ikke har vært den vik tig ste mo ti va- sjons fak tor for ham.»
Høy es te retts ut ta lel se er frem satt i re la sjon til reg lene om ulov fes tet gjen nom skjæ ring, men må an tas å kun ne leg ges til grunn også ved prak ti se rin gen av be stem mel sen i
§ 14–90 ut fra en mer-til-det-mind re-be- trakt ning. I tråd med det te, vil det ofte på hvi le skatt yter å klar gjø re de for ret nings- mes si ge hen syn han me ner lå til grunn for den ak tuelle trans ak sjo nen.
Skatt yters re de gjø rel se ale ne er sjel den til strek ke lig. Vi har er fart at ikke alle mo tiv som an fø res fra skatt yter er like re el le. For at det skal tas hen syn til en gitt be grun- nel se, kre ves det at de an før te mo ti ve ne kan på vi ses i sam ti dig do ku men ta sjon.
Vi de re må det fore lig ge en viss tidsnærhet mel lom det ak tuelle be vi set og de for hold som sø kes be vist for at den frem lag te do ku- men ta sjon skal til leg ges vekt. Selv om det te i en viss grad kan frem stå som en mis ten ke- lig gjø ring av skatt yter, som kan opp le ve å
føle seg mis tenkt for å pres se fak tum, er det te sett fra vår side den enes te må ten å etter prøve skatt yters opp lys nin ger på. Det må ved be vis fø rin gen tas høy de for at skatt yter har be ty de li ge øko no mis ke in ter- es ser knyt tet til ut fal let av sa ken.
Års regn ska pet og sty rets års be ret ning vil være nær lig gen de kil der til in for ma sjon.
Der som det te ikke gjen spei ler de for ret- nings mes si ge for hol de ne, vil det måt te for ven tes at det te kan på vi ses i an nen do ku men ta sjon slik som no ta ter, sty re pro- to kol ler, kor re spon dan se, due di li gen ce- rap por ter mv. Krav til be vis var ek sem pel- vis tema i Karken hvor lag manns ret ten eks pli sitt et ter lys te do ku men ta sjon til støt te for sel ska pets an førs ler om for ret- nings mes si ge mo tiv. Be grun nel ser el ler for kla rin ger frem satt sent i pro ses sen til leg- ges i prak sis mind re vekt, se ek sem pel vis Ocean Part ners, hvor ting ret ten sy nes å dis kre di te re et mo tiv på be ropt re la tivt sent i saks be hand lin gen.
Det er for må let med trans ak sjo nen slik det te frem stod på og om kring over dra gel- ses tids punk tet som er det sent rale vur de-
rings te ma et. Det te ut gangs punk tet må imid ler tid mo di fi se res noe. Trans ak sjo ner gjen nom ført i umid del bar sam men heng med er verv av mål sel ska pet vil man etter om sten dig he te ne måt te se bort fra. I en del sa ker har skat te myn dig he te ne er fart at sli ke over fø rin ger skjer som ledd i en pyn- ting av mål sel ska pet, dvs. gjennom fø res for å gi trans ak sjo nen et skinn av for ret- nings mes sig het. Der som slik pyn ting av dek kes, kan skatt yter få et van ske lig ut gangs punkt, både med hen syn til spørs- mål om av skjæ ring, men også i for hold til reg lene om til leggs skatt.
I CS Prosject16, er ver vet mål sel ska pet en eien dom i Ro ga land kort tid for ut for over dra gel se til ny eier. Un der be vis fø rin- gen i ting ret ten kom det frem at av ta le ne ved rø ren de kjøp av ei en dom men var frem- for hand let og inn gått etter sær skilt øns ke fra kjø per si den. Ut over det te in ne holdt sel ska pet kun mind re ver di er, her un der ret tig he te ne til den nor ske film klas si ke ren
«Orions Bel te». Etter skat te myn dig he te nes opp fat ning var pyn tin gen av sel ska pet
16 Utv. 2007 side 1299.
Skatt
gjort med den hen sikt å av le de opp merk- som he ten fra skat te mo ti vet. Ting retten fant det også sann syn lig gjort at ho ved mo- ti vet for å kjø pe CS var den for del ak ti ge skat te po si sjo nen.
En trans ak sjons for ret nings mes sig het kan på sam me måte svek kes om mål sel ska pets ei en de ler blir solgt re la tivt umid del bart etter en over dra gel se, et ter som det te kan in di ke re at sel ska pets ei en de ler el ler virk- som het var av un der ord net be tyd ning. I en kon kret sak hen tet fra lig nings prak sis fore lå det en da til en av ta le om til ba ke salg av mål sel ska pets ei en de ler mel lom kjø per og sel ger. Av ta len påla sel ger å kjø pe til- ba ke det alt ve sent lig ste av ei en de ler i mål- sel ska pet til en gitt pris og in nen en viss tid etter over dra gel sen, hvil ket svek ket det for ret nings mes si ge mo ti vet.
I en kelte til fel ler kan skat te po si sjo nen lig ge i mål sel ska pet, mens den for ret nings- mes si ge be grun nel sen for aksjeervervet be fin ner seg i et dat ter sel skap av mål sel- ska pet. Det kan i sli ke til fel ler opp stå spørs mål ved om et er verv av mor sel ska pet har til strek ke lig egen ver di.
Det te var oppe i Dyvi Eiendom, en ikke- retts kraf tig dom fra Oslo ting rett av 2.
au gust 2010. Dyvi Eiendom var opp rin ne- lig et ei en doms sel skap i DnB-struk tu ren og eide fle re ei en doms pro sjek ter via ak sje- sel ska per og ANS-an de ler. Dyvi var in ter- es sert i å over ta to av ei en doms pro sjek te ne, som var lagt ut for salg, men la i ste det inn bud på mor sel ska pet med for ut set ning om at mor sel ska pet skul le ryd des for and re ak ti va og pas si va enn de to ei en doms sel- ska pe ne. Sta ten an før te at kjø pet av mor- sel ska pet var et unød ven dig mel lom ledd og et ter som det te i seg selv mang let for ret- nings mes sig egen ver di, ble un der skud det av skå ret. Sta ten vant ikke frem med sin ar gu men ta sjon i ting ret ten. Dom men er imid ler tid på an ket. Sa ken rei ser inter es- san te spørs mål knyt tet til gren sen for skatt yters rett til valg av transaksjonsform.
4 For hol det til opp lys nings plik ten En sta dig til ba ke ven den de pro blem stil ling ved prak ti se rin gen av reg lene om av skjæ- ring av skat te po si sjo ner, er gren sen mel lom skatt yters opp lys nings plikt og skat te myn- dig he te nes un der sø kel ses plikt. Opp lys- nings plik ten har pri mært be tyd ning for spørs må let om end rings ad gang og til leggs- skatt, jf. lig nings lo ven § 9–6 og §§ 10–2 til 10–4. Opp lys nings plik ten har imid ler- tid også en side mot pro fe sjons an sva ret, et ter som skatt yters råd gi ve re har en akt-
som hets plikt med hen syn til å på pe ke gren se ne for opp lys nings plik ten over for skatt yter.
Ut gangs punk tet for opp lys nings plik ten føl ger av lig nings lo ven § 4–1, hvor det he ter at:
«Den som har plikt til å gi opp lys nin ger etter det te ka pit tel, skal opp tre akt somt og lo jalt. Han skal bi dra til at hans skatte plikt i rett tid blir klar lagt og opp fylt.».
Be stem mel sens inn hold er nær me re pre si- sert i blant an net Gaard-sa ken17, hvor Høy es te rett ut tal te føl gen de:
«…lig nings lo ven § 4–1 mar ke rer «et sam- ar beids- og lo ja li tets for hold mel lom den en kelte skatt yter og skat te myn dig he te ne for at lig nin gen og skat te opp gjø ret skal bli rik tig», jf. Ot.prp. nr. 29 (1978–79) side 76 før s te spal te. Av gjø ren de må der med være hvil ken kon kret opp ford ring skatt yte- ren had de til å gi den ak tuelle opp lys nin- gen el ler å leg ge frem det ak tuelle do ku- men tet. Opp lys nin gen må gis, el ler do ku- men tet leg ges frem, der som den skat te- retts li ge løs nin gen kan være uklar. Unn tak fra fris ten kan der imot ikke gjø res der som det ut fra rettskildesituasjonen da selv an gi- vel sen ble le vert, var lite na tur lig for skatt- yte ren å fore stil le seg at opp lys nin gen el ler do ku men tet kun ne ha skat te retts lig be tyd- ning. Ved vur de rin gen av den ne mo di fi ka- sjo nen må det imid ler tid leg ges vekt på at opp lys nings plik ten etter lig nings lo ven
§ 4–1 prak ti se res «strengt», jf. Rt. 2006 side 333 av snitt 43. De av gjø rel se ne som det der vi ses til, Rt. 1996 side 932 og Rt.
1997 side 1117, gjaldt ileg gel se av til leggs- skatt. Da det ved an ven del sen av § 9–6 nr.
3 bok stav a ikke er tale om noen sank sjon, men om å gjen nom fø re en rik tig lig ning, må opp lys nings plik ten prak ti se res minst like strengt – kan skje en da til stren ge re – i den ne sam men heng.»
I for ar bei de ne til end rin ger i reg lene om til leggs skatt18 gjør Fi nans de par te men tet rede for kri te ri et urik ti ge og ufull sten di ge opp lys nin ger etter gjel den de rett:
«Grovt sagt har skatt yter en plikt til å gi lig nings myn dig he tene alle opp lys nin ger som er nød ven di ge for å an ven de skat te- reg le ne. Det te inne bæ rer at skatt yter må gi til strek ke li ge opp lys nin ger til at lig nings- myn dig he tene kan vur de re et for hold opp mot skat te reg le ne, even tu elt gi til strek ke lig
17 Rt. 2009 side 813.
18 Ot. prp. nr. 82 (2008–2009) pkt 8.2.1.
med opp lys nin ger til at lig nings myn dig he- tene blir gjort opp merk som på at de må inn hen te yt ter li ge re opp lys nin ger for å kun ne vur de re for hol det.»
Der som skatt yter ikke har for holdt seg til det te, er det i ut gangs punk tet gitt urik ti ge og ufull sten di ge opp lys nin ger.
Et gjen nom gå en de tema i sa ker ved rø- ren de av skjæ ring av skat te po si sjo ner, er hvor vidt sel ska pet er plik tig til å gi mer opp lys nin ger enn det som føl ger av ob li ga- to ris ke lig nings opp ga ver. Blant an net vil man ut fra en konsernbidragsoppgave kun ne se tids punkt for det ak tuelle aksje- ervervet. Sam men holdt med ba lan sen i næringsoppgaven og even tuelle realisa- sjonsoppgaver, an fø res det re gel mes sig at skat te myn dig he te ne had de opp lys nin ger nok til å iden ti fi se re det ak tuelle skat te- spørs må let og der med grunn lag for å til- skri ve skatt yter for yt ter li ge re opp lys nin- ger, jf. prin sip pet i (Lofflandsaken19).
Lofflanddommen og retts prak sis i kjøl van- net av den ne rei ser vik ti ge spørs mål med hen syn til rek ke vid den av opp lys nings plik- ten. I for hold til sa ker hvor gjen nom skjæ- ring er tema, er det imid ler tid grunn til å rei se spørs mål ved hvor re le van te dis se spørs må le ne er.
Som Ba noun på pe ker i sin ar tik kel fra 1998, er det sjel den en skatt yter snub ler inn i en gjennomskjæringssak. Kjøp av et sel skap med sto re skat te po si sjo ner og der- til lite for ret nings mes sig het, er som of test et re sul tat av be viss te av vei nin ger fra skatt- yters side, både med hen syn til spørs mål om gjen nom skjæ ring og med hen syn til opp da gel ses ri si ko. Når en trans ak sjon der med blir klas si fi sert som over vei en de skat te mes si ge mo ti vert, sy nes en inn snev- ring av opp lys nings plik ten til ob li ga to ris ke lig nings skje ma å lig ge et godt styk ke unna den lo ja li tets stan dar den som føl ger av lig nings lo ven ka pit tel 4 og Gaard-dom- men. I Gaard-dom men, som drei de seg om om klas si fi se ring av ak sje ge vinst til lønn, an ty der ek sem pel vis Høy es te rett at skatt yter blant an net skul le ha frem lagt ak sje salgs av ta len.
Vårt bud skap er føl ge lig at der som retts an- ven der først kom mer til at den ak tuelle trans ak sjon kan gjennomskjæres, og skatt- yter ikke har gjort noe for søk på å klar- gjø re de for hold som sær pre ger trans ak sjo- nen, så har skatt yter i ut gangs punk tet ikke opp fylt sin opp lys nings plikt.
19 Rt. 1992 side 1588.
Skatt
For demo eller mer informasjon, ring 7356 0000 eller se www.sticos.no
Sticos Oppslag
Sticos Oppslag er din trygghet i arbeidet. Her får du rask tilgang til lover, forskrifter, uttalelser, standarder og faglitteratur. Du finner fyldig omtale av tema innen fagområdene skatt, avgift, regnskap, lønn og personal.
Med Sticos Oppslag finner du korrekt informasjon raskt og enkelt.
Enkelt, trygt og effektivt for deg – og for kundene!
Alt på ett sted
Alltid oppdatert
Rask tilgang til regelverk og faglitteratur
Til sva rende be trakt nin ger fin nes i fore lig- gen de un der retts prak sis, blant an net i Ak tiv Hotellinvest, hvor det he ter føl gen de om for hol det til opp lys nings plik ten:
«Etter lag manns ret tens syn skul le skatt yter her ha gitt nær me re opp lys nin ger. Det måt te for Ak tiv Hotellinvest AS – i alle fall ut fra en ob jek tiv vur de ring – ha fram stått som et ak tuelt spørs mål om det var be ret ti get å føre skat te po si sjo ne ne vi de re etter ak sje over dra- gel sen i sel ska pet. For at lig nings myn dig he- tene skul le få opp ford ring til å vur de re det te, og trek ke de kor rek te kon klu sjo ner, skul le skatt yter i for bin del se med selv an gi vel sen ha gitt ut fyl len de opp lys nin ger om det som had de skjedd i sel ska pet etter at ho tel let var solgt i slut ten av 1993, dvs. situa sjo nen gjen nom 1994 og det som skjed de i for bin- del se med ak sje over dra gel sen.»
For hol det til end rings ad gang samt til leggs- skatt var også tema i en an nen sak (Utv.
2008 side 1259) og Ocean Part ners AS, hvor sta ten i beg ge sa ke ne fikk med hold i bruk av til leggs skatt med for høy et sats.
Skatt yter på tar seg der for en be ty de lig
ri si ko om han vel ger å be gren se sin opp lys- nings plikt til det som even tu elt føl ger av ob li ga to ris ke lig nings opp ga ver.
Et for hold skatt yter bør være seg be visst, er de im pli ka sjo ne ne de nye reg lene om til- leggs skatt kan med fø re for skatt yter. Reg- lene, som tråd de i kraft 1.1.2010, inne bæ- rer bl.a. at ef fek tue ring skal skje i det året de urik ti ge el ler ufull sten di ge opp lys nin ge ne gis, uav hen gig av om skatt yter er i under- skuddsposisjon, jf. lig nings lo ven § 10–4 nr.
3. Tid li ge re skul le til leggs skat ten frem fø res til det/de åre ne skatt yter had de po si tiv inn- tekt. Det te in ne bar at ef fek tue ring av ilagt til leggs skatt kun ne ut set tes i åre vis, og skatt- yter kun ne på den må ten unn gå sank sjo ne- ring. End rin gen inne bæ rer i prak sis en be ty de lig stren ge re re ak sjon ved at hele til leggs skat ten ut lig nes umid del bart.
Av slut ten de be merk nin ger Skat te lo ven § 14–90 er en for holds vis ny be stem mel se, og pro blem stil lin ger knyt tet til den ne har frem de les ikke vært oppe i Høy es te rett. Det er der for grunn til å tro at man i ti den frem over vil få en av kla ring
på fle re av de spørs må le ne som er reist i frem stil lin gen oven for. Det er for ti den et for slag om end rin ger i re gel ver ket til hø ring, hvor det er fo re slått å knyt te et virk som hets vil kår til be stem mel sen. Om det te blir ved tatt, er det grunn til å anta at det også vil kun ne ha en viss be tyd ning for prak ti se rin gen av reg lene om ulov fes tet av skjæ ring av skat te po si sjo ner.
Når det gjel der for hol det til til leggs skatt, øns ker vi å for mid le at skatt yters opp lys- nings plikt og lig nings myn dig he te nes un der sø kel ses plikt bør kun ne ut fyl le hver- andre på en ba lan sert og ef fek tiv måte. For å fore ta en nær me re un der sø kel se vil skat- te myn dig he te ne nor malt være av hen gig av til leggs opp lys nin ger. Skul le man stå i en situa sjon hvor ulov fes tet gjen nom skjæ ring el ler skat te lo ven § 14–90 kan kom me til an ven del se, an be fa les det der for å ved leg ge de mest sent rale do ku men ter, even tu elt ut ar bei de en kort fat tet be skri vel se av de mest sent rale fak tis ke for hold som ved legg til selv an gi vel sen.
