Antes de adentrar nos requisitos stricto sensu, mister abordar a questão do ato normativo que as prevêem, ou seja, o requisito lato sensu. Essa abordagem se justifica porque ao tempo da Constituição de 1969, era acirrada a discussão sobre a natureza da lei complementar em matéria tributária.
Ora, à luz da Constituição Federal de 1988, não resta dúvida de que somente lei complementar da União pode cumprir os ditames do art. 150, VI, c, por força do que estabelece o art. 146, II, verbis:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
(...)
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...)
II- regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.
Não se deve sustentar mais a tese de que lei ordinária pode cumprir o papel de regular as imunidades por que: a uma, a Constituição em vigor é expressa ao exigir a edição de lei complementar, no seu art. 146, supracitado; e, a duas, a imunidade não pode ser regulada por lei ordinária da pessoa estatal competente para tributar, uma vez que os interesses arrecadatórios de tais entes levariam à frustração da própria imunidade.
Com efeito, se fosse possível estabelecer os requisitos para o gozo da imunidade, por intermédio de lei ordinária, instalar-se-ía o caos, pois cada pessoa jurídica de direito público interno - União, Estados, Distrito Federal e Municípios -
buscaria fixar as condições para o usufruto da imunidade constitucional. Como não existe hierarquia entre as leis ordinárias dos diversos entes políticos, seria difícil precisar qual preceito deveria ser obedecido.
Hoje, o Código Tributário Nacional, pacificamente reconhecido pela doutrina e pela jurisprudência como lei complementar no sentido material, supre tal função, dispondo sobre os requisitos exigidos pela Constituição em seu art. 14, litteris:
Art. 14. O disposto na alínea "c" do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea "c" do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previsto nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.
É unânime que o artigo acima transcrito respeita as balizas postas pela Constituição. É unânime ainda o entendimento de não caber ao intérprete ou ao legislador ordinário criar outros requisitos não previstos em lei complementar, tais como a declaração legal de utilidade pública, a exigência da constituição de fundação como único veículo formal ao desenvolvimento das atividades educacionais e assistenciais.
Entretanto existem autores que levam ao extremo essa interpretação chegando ao ponto de afirmarem que qualquer norma diversa - lei ordinária, decreto, portaria, etc., que venha a estabelecer outros requisitos ou condições, será inconstitucional. Analisando-se essa interpretação extrema não há como deixar de refutá-la, com os argumentos a seguir alinhavados.
Pois bem, os requisitos elencados pelo Código Tributário Nacional praticamente reproduzem os fundamentos essenciais dessa imunidade: não
aproveitar a interesses privados (distribuição de lucros); aplicar as rendas no país; e, manter os meios adequados à comprovação do cumprimento desses requisitos (escrituração regular).
A Constituição Federal de 1988 refere-se expressamente à inexistência de fins lucrativos como ratio essendi da imunidade dessas atividades. Limita também a imunidade às finalidades essenciais das instituições de educação e de assistência social, incorporando a restrição, apenas implícita no Texto Magno anterior, mas já determinada expressamente pelo Código Tributário Nacional (art. 14).
Importa, ao interpretar a Constituição Federal de 1988 e o Código Tributário Nacional, separar sempre o que é substância e essência da imunidade, daquilo que é acidental.
É bastante justificável o temor de que, por meio de fraudes e simulações, a imunidade se expanda para alcançar, na prática, atividades desenvolvidas por motivos econômicos e interesses privados.
Após a Constituição Federal de 1988, nem mesmo os partidos políticos tem personalidade jurídica de direito público, mas adquirem personalidade ‘na forma da lei civil’ (art. 17, §2º). Cabe exigir que as instituições de educação e de assistência social cumpram a Constituição, a lei e que seus estatutos estejam adequados ao desempenho daquelas atividades essenciais que gozam da imunidade.
Por essa razão refuta a autora da presente tese, o argumento dos autores que defendem a inconstitucionalidade de qualquer ato normativo que venha disciplinar os requisitos tais como Sacha Calmon Navarro Coelho chegando este ao ponto de afirmar que no plano da imunidade dos entes privados dedicados à educação e assistência social, as administrações fazendárias procurariam mitigar o alcance e a abrangência da imunidade, operando uma interpretação restritiva do vocábulo.44
Ora, imunidade como vimos no capítulo I, trata-se de um contraprincípio, uma exceção ao princípio. Trata-se de limitação ao poder de tributar e como tal deve ser interpretada restritivamente. A regra é a tributação se o fato gerador e a base de cálculo estiverem presentes. A exceção é a não incidência constitucionalmente qualificada das pessoas, bens ou fatos que estiverem excepcionados pela própria Constituição. Não presentes tais condições excepcionais, mais uma vez diga-se, ocorre a incidência tributária.
44 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 9 ed. revista e atualizada de
Ademais, a interpretação só pode ser restritiva, afinal o administrador está adstrito ao princípio da estrita legalidade, sendo-lhe defeso qualquer ato administrativo não previsto ou nem ao menos não proibido em lei. Ao revés deve cumprir estritamente o ordenamento normativo vigente. Então, como será cumprida a mens legis da Constituição se não houver ato normativo regulamentando a lei complementar?
Deixar à discricionariedade de cada administrador, isso sim, poderá representar um risco maior de arbitrariedades, equívocos e exação ilegal não buscada pelo constituinte.
Compete à Administração Fazendária fiscalizar a ausência de capacidade econômica, de fins lucrativos e de aplicação de renda no exterior das instituições de educação e de assistência social, razão pela qual não é suficiente verificar, apenas, a não distribuição de lucros durante a vida da associação ou da sociedade civil por meio do exame de seus livros e de seu balanço.
A interpretação e aplicação correta da Constituição Federal e do art. 14 do Código Tributário Nacional, segundo Misabel Derzi, exige que se investiguem os estatutos sociais dessas instituições para identificar: a uma, a natureza não lucrativa da atividade e a aplicação de seus resultados mediante escritas contábeis; a duas, o destino do patrimônio líquido da sociedade, em caso de dissolução ou término de suas atividades; e, a três, a impossibilidade de alienação onerosa, por parte de seus sócios, de quotas ou outras participações.45
Indaga-se, que escrita contábil? A que o administrador entender cabível em cada caso? Certamente que não. Em nome da legalidade estrita, somente aqueles previstos em ato normativo formal.
Para os que, como Diva Malerbi46, sustentam que a exigência de escrita
contábil trata-se tão somente de que tais entidades forneçam à Administração Pública os instrumentos para a averiguação do cumprimento dos requisitos anteriormente apontados, consistindo esta apenas obrigação acessória, que, uma vez não cumprido, pode deflagrar o poder de suspender a sua fruição, questiona-se: como se constitui uma obrigação acessória ou não e a suspensão do exercício de
45 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11 ed. atualizada por Misabel Abreu Machado
Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 181.
46 MALERBI, DIVA. Imunidades tributárias. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.) Imunidades
tributárias, pesquisas tributárias. nº 4. São Paulo: co-edição Centro de Extensão Universitária, RT, 1998, p. 73.
um direito sem lei anterior que os definam? Se não houver lei, quem ou o que coloca limites ao administrador público e suas exigências então discricionárias para ter como comprovado o atendimento de tais obrigações?
Assim, é certo o entendimento de não caber ao intérprete ou ao legislador ordinário criar outros requisitos não previstos em lei complementar, tais como a declaração legal de utilidade pública ou a exigência da constituição de fundação como único veículo formal ao desenvolvimento das atividades educacionais e assistenciais.
Entretanto, não concordamos em parte com os que afirmam, como o Ministro José Augusto Delgado, ser defeso à lei ordinária regulamentar o art. 14 do Código Tributário Nacional, nem para extrapolar nem para restringir47, no que está correto, mas para aclarar, para fins desta certamente há que existir.
Assim sendo, outros atos normativos são sim necessários para estabelecer a regulamentação dos requisitos da lei, desde que não fujam aos limites da lei complementar, no caso: não aproveitar a interesses privados (distribuição de lucros); aplicar as rendas no país; e, manter os meios adequados à comprovação do cumprimento desses requisitos (escrituração regular).
Nesse sentido o entendimento de Valdir de Oliveira Rocha48 ao afirmar que a lei ordinária pode disciplinar os requisitos postos pela lei complementar reguladora de limitação constitucional ao poder de tributar, fazendo-os melhor observados (por exemplo, para facilitar a verificação fática da não-distribuição de parcela de patrimônio ou de renda, à titulo de lucro ou participação no resultado). A lei ordinária não pode, diversamente, estabelecer requisitos outros ou inovar os postos pela lei complementar.
É também o posicionamento esposado por Ricardo Lobo Torres49, para quem
os requisitos de legitimação ao exercício do direito estão subordinados à lei complementar. Mas as condições para a existência da pessoa imune e para a sua legalização podem ser estabelecidas pela lei ordinária.
47 DELGADO, José Delgado Augusto. Imunidades tributária - aspectos controvertidos. In: MARTINS,
Ives Gandra da Silva (Coord.) Imunidades tributárias, pesquisas tributárias. nº 4. São Paulo: co- edição Centro de Extensão Universitária, RT, 1998, p. 63/64.
48 ROCHA, Valdir de Oliveira. Imunidades tributárias. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.)
Imunidades tributárias, pesquisas tributárias. nº 4. São Paulo: co-edição Centro de Extensão Universitária, RT, 1998, p. 319.
49 TORRES, Ricardo Lobo. Imunidades tributárias. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.)
Imunidades tributárias, pesquisas tributárias. nº 4. São Paulo: co-edição Centro de Extensão Universitária, RT, 1998, p. 204/216.