É instituição sem fins lucrativos toda entidade que não tenha por objetivo distribuir os seus resultados, nem o de fazer retornar seu patrimônio às pessoas que a instituíram, e que auxilia o Estado na realização do bem comum.
Para que sejam classificadas como ‘sem fins lucrativos’, é mister que as instituições preencham dois requisitos, a saber: a uma, não distribuam lucros; e, a duas, não revertam seus patrimônios às pessoas que as criaram. Preenchidos esses pressupostos, tem-se instituição sem fins lucrativos.
É a lição de Hugo de Brito Machado ao asseverar que
Instituição sem fins lucrativos é aquela que não se presta como instrumento de lucro para seus instituidores ou dirigentes. A instituição pode, e deve, lucrar. Lucrar para aumentar seu patrimônio e assim prestar serviços cada vez a maior número de pessoas, e cada vez de melhor qualidade. O que não pode é distribuir lucros. Tem de investir os que obtiver, na execução de seus objetivos.38
Quanto ao segundo requisito, qual seja, não reversão do patrimônio da instituição beneficente às pessoas que as criaram, observa a professora Misabel Derzi que
37 DERZI, Misabel Abreu Machado. A imunidade das entidades fechadas de previdência privada
(fundos de pensão) e a Constituição de 1988. In: Pareceres. Rio de Janeiro: Forense, no prelo.
38 MACHADO, Hugo de Brito. Imunidade tributária das instituições de educação e de assistência
social e a lei 9.532/97. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.) Imposto de renda - Alterações Fundamentais. 2º vol. São Paulo: Dialética, 1998, p. 69.
(...) muita dessas sociedades civis, sem fins lucrativos, pode cumular patrimônio ao longo de certo período. Ora, não tem sentido reconhecer a imunidade, se encerradas as suas atividades, ou no curso delas, o grupo restrito de seus associados se beneficiar com a incorporação do resultado ou desses bens ao seu patrimônio pessoal, formado à custa de uma renúncia à receita, que onera a coletividade.39
Ruy Barbosa Nogueira, por sua vez, nota que não é defeso às entidades benemerentes a obtenção de lucros, ou seja, não estão proibidos os excedentes da receita sobre os gastos, mas tão somente a distribuição destas ou tê-las no seu objeto social, litteris:
O Código Tributário Nacional proíbe a distribuição de lucros, e a Constituição Federal veda a finalidade lucrativa. Os lucros, o excedente da receita sobre os gastos não estão proibidos. Apenas se coíbe distribuí-los ou tê-los como meta. Aliás, se a pobreza extrema fosse o pressuposto da imunidade, inútil seria o dispositivo da Constituição Federal.40
Por outro lado, a doutrina e jurisprudência são unânimes quanto à circunstância de que é defeso ao legislador ordinário conceituar ‘entidade sem fins lucrativos’. Sustentam os jurisconsultos que se fosse dado à lei ordinária versar essa definição, cuidariam os vários Legislativos de modificar esse conceito visando a mutilar, a restringir, a circunscrever substancialmente a imunidade que as alcança. É a opinião de Sacha Calmon Navarro Coelho ao sustentar que
(...) se lei ordinária, federal, estadual ou municipal pudesse regular limitação ao poder de tributar da União, dos Estados e Municípios, assistiríamos ao despautério dos entes vedados regularem as limitações postas contra eles. Seria como permitir ao condenado o poder de dosimetrar a própria pena.41
Versando sobre o tema, Luciano Amaro esclarece que
39 DERZI, Misabel Abreu Machado. A imunidade das instituições de educação e de assistência social.
In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Imposto de Renda - Alterações Fundamentais. 2º vol. São Paulo: Dialética, 1998, p. 175/176.
40 NOGUEIRA, Rui Barbosa (co-autoria). A imunidade tributária das entidades fechadas de
previdência privada. São Paulo: Resenha Tributária, 1984, p. 74.
41 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Imunidades Tributárias. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva
(Coord.). Imunidades tributárias, pesquisas tributárias. nº 4 São Paulo: co-edição Centro de Extensão Universitária, RT, 1998, p. 228.
A inexistência de fim lucrativo foi corretamente traduzida pelo art. 14 do Código Tributário Nacional, ao estabelecer a não distribuição de patrimônio ou renda a titulo de lucro ou participação no seu resultado. Com efeito, quando se fala em entidade sem fim lucrativo, está-se querendo significar aquela cujo criador (ou instituidor, ou mantenedor, ou associado, ou filiado) não tenham fim de lucro para si, o que, obviamente, não impede que a entidade aufira resultados positivos (ingressos financeiros, eventualmente superiores às despesas) na sua atuação. Em suma, quem cria a entidade é que não pode visar a lucro. A entidade (se seu criador não visou a lucro) será, por decorrência, sem fim de lucro, o que - repita-se - não impede que ela aplique disponibilidades de caixa e aufira renda, ou que, eventualmente, tenham, em certo período, um ingresso financeiro líquido positivo (superávit). Esse superávit não é lucro. Lucro é conceito afeito à noção de empresa, coisa que a entidade, nas referidas condições, não é, justamente porque lhe falta o fim de lucro (vale dizer, a entidade não foi criada para dar lucro ao seu criador, mas para exercer uma atividade altruísta.42
3.6 CONCLUSÃO
As instituições educacionais e de assistência social privadas, embora pessoas jurídicas de direito privado, exercem, sem intuito lucrativo, atividades de colaboração com o Estado, em funções cujo desempenho é, em princípio, sua atribuição segundo os arts. 203, 205 e 208 da Constituição Federal de 1988. O escopo da imunidade aqui transparece: impedir que sejam onerados, por via de impostos, tanto os organismos vitais para o funcionamento do governo republicano, como as instituições que desempenham, em proveito da coletividade, funções que, a rigor, o Estado deveria cumprir.
A vedação à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, de instituírem impostos sobre patrimônio, renda ou serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, está condicionada ao atendimento dos requisitos da lei (art. 150, VI, c, da Constituição Federal) e ao núcleo essencial da norma em relação ao § 4º do mesmo artigo que as vincula às finalidades essenciais.
E, como dito anteriormente, a regra imunitória não é auto-aplicável e carece de acréscimo normativo, pois a Constituição Federal condiciona o gozo da
42 AMARO, Luciano. Algumas questões sobre a imunidade tributária. In: MARTINS, Ives Gandra da
Silva (Coord.). Imunidades tributárias, pesquisas tributárias. nº 4. São Paulo: co-edição Centro de Extensão Universitária, RT, 1998, p. 150.
imunidade a que sejam observados os requisitos da lei, observadas as finalidades essenciais das instituições, além das entidades serem sem fins lucrativos.
A atividade sem fins lucrativos é a primeira condição para que as entidades educacionais e assistenciais gozem da imunidade prevista na Constituição, sendo instituição sem fins lucrativos toda entidade que não tenha por objetivo distribuir os seus resultados, nem o de fazer retornar seu patrimônio às pessoas que a instituíram, que auxilia o Estado na realização do bem comum.
Nos próximos dois capítulos serão abordados especificamente os requisitos da lei e as finalidades essenciais das instituições educacionais e de assistência social privadas. Ademais, tratará daqui por diante do cerne do presente trabalho, que está em saber se a circunstância de o bem imóvel imune locado a terceiro elide a imunidade tributária do patrimônio da entidade de benemerência social, se o mesmo é explorado em atividade diversa do objeto social da instituição, mas as rendas oriundas dessa mesma atividade são aplicadas nas suas finalidades essenciais.