4.2 R OLLER OG ROLLEFORDELING – ANALYSE AV INTERVJUER
4.2.2 Stedfortrederrollen – å overta som sjef
De acordo com o que já explicamos anteriormente, o lançamento tributário, como qualquer atividade administrativa, pode conter impropriedades que levem à sua alteração. E, em alguns casos, tais alterações reportam-se aos casos em que o lançamento é revisto de ofício pela autoridade administrativa.
Todavia, essas alterações decorrentes de revisão do lançamento pelo Fisco, em nosso entendimento, estão restritas às situações que decorram de erro de fato, nos termos do art. 149 do Código Tributário Nacional.
419 BRASIL. Ministério da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF. Acórdão nº 2201-002.084 do Processo nº 19515.002599/2006-48. Relator: Pedro Paulo Pereira Barbosa. Julgamento: 17 abr. 2013. Órgão Julgador: 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara. Unidade: 2ª Seção. Data de Publicação: 18 jun. 2013.
No mesmo sentido, citamos: Acórdão nº 2201-001.992 (Data de Publicação: 23/05/2013) e Acórdão nº 2201-001.876 (Data de Publicação: 03/06/2013).
Isso porque partimos da premissa de que não se admite a revisão do lançamento quando for o caso de erro de direito ou alteração de critério jurídico, nos termos do art. 146 do CTN, pois o que se presume é que o direito seja conhecido por todos, principalmente pela Administração.
Já iniciamos a abordagem das questões relativas de erro de fato, erro de direito e mudança de critério jurídico no item 3.6.1, quando tratamos do objeto do chamado “lançamento por homologação”. Todavia julgamos conveniente que façamos mais alguns apontamentos a respeito.
Em síntese, de acordo com ensinamentos de PAULO DE BARROS CARVALHO, “[…] o erro de fato é um problema intranormativo, um desajuste interno na estrutura do enunciado, por insuficiência de dados linguísticos informadores ou pelo uso indevido de construções de linguagem que fazem as vezes de prova”420.
Desta maneira, erro de fato caracteriza-se quando a situação fática é relatada de forma errada. O erro de fato, assim, é pertinente à construção linguística equivocada do evento frente às provas apresentadas, seja pela insuficiência de dados probatórios, seja pela constituição indevida da linguagem frente às provas existentes. O erro de fato sempre decorrerá da relação entre norma individual e concreta e as provas e pode estar na hipótese ou no consequente da norma.
Por sua vez, o erro de direito configurar-se-á sempre que houver um descompasso entre a norma geral e abstrata e individual e concreta, por conta de distorções na interpretação da lei. Trata-se de um problema, internormativo, de subsunção entre os enunciados prescritivos da norma geral e abstrata e da norma individual e concreta.
Recorremos novamente às lições de PAULO DE BARROS CARVALHO:
420 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 326.
O erro do lançamento, entretanto, pode ser de direito. Quer os elementos do fato jurídico tributário, no antecedente, quer os elementos da relação obrigacional, no consequente, quer ambos, podem, perfeitamente, estar em desalinho com os enunciados da hipótese ou da consequência da regra-matriz do tributo, acrescendo-se, naturalmente, a possibilidade de inadequação com outras normas gerais e abstratas, que não a regra- padrão de incidência421.
Assim, o mestre conclui quanto ao erro de fato e erro de direito do lançamento tributário:
1) A linha divisória entre erro de fato e erro de direito fica bem nítida: se o desajuste de linguagem verificar-se no interior de uma única norma, seja no antecedente, seja no consequente, teremos erro de fato; 2) Para que se trate de erro de fato, essa norma tem de ser individual e concreta ou individual e abstrata; 3) Quando os desacertos de linguagem envolverem duas ou mais normas, sendo uma delas, obrigatoriamente, regra individual e concreta ou individual e abstrata, e outra, também, necessariamente, geral e abstrata, teremos erro de direito; e 4) Como particularidade das normas jurídicas tributárias, qualquer desalinho com relação à ‘alíquota’ ou ao ‘sujeito ativo’ consubstanciará sempre erro de direito, porquanto esses dois são os únicos fatores de composição da estrutura normativa que não podem ser encontrados na contextura do fato jurídico
tributário. Sua consideração supõe, necessariamente, o trajeto
que vai da norma geral e abstrata à norma individual e concreta422.
AURORA TOMAZINI DE CARVALHO arremata a questão explicando que tanto o erro de fato como o erro de direito referem-se a problema de interpretação:
“Erro de fato” é um engano com relação aos recursos de linguagem utilizados na produção do fato jurídico tributário, é relativo às provas; aparece quando da releitura dos enunciados probatórios, nova situação jurídica, diferente daquela descrita pelo fato jurídico, é percebida. Já o “erro de direito” é uma confusão com relação à norma aplicada. É verificado quando, após a produção da norma individual e concreta constata-se que a norma aplicada não deveria ser aquela, mas outra.
421 CARVALHO, Paulo de Barros. Erro de Fato e Erro de Direito na Teoria do Lançamento Tributário. Revista de Direito Tributário, São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 73, 1993, p. 14.
422 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 494.
Considerando o processo de aplicação do direito, mas especificamente seu aspecto pragmático, tanto o erro de fato, quanto o de direito são equívocos de interpretação423.
Sobre a distinção entre erro de direito e erro de fato, o STJ também já se manifestou:
[…] 2. A jurisprudência desta Corte é pacífica no sentido de que o erro de direito (o qual não admite revisão) é aquele que decorre da aplicação incorreta da norma. Precedentes. Por outro lado, o erro de fato é aquele consubstanciado “na inexatidão de dados fáticos, atos ou negócios que dão origem à obrigação tributária”.424
Para esclarecer a distinção entre erro de fato e erro de direito, é conveniente citar algumas possibilidades de ocorrência de ambos. Considerando o erro de direito como um desajuste entre a NIC e a NGA que lhe fundamenta425, TÁCIO LACERDA GAMA exemplifica:
Como particularidades das normas jurídicas tributárias, qualquer desalinho em relação à “alíquota” ou ao “sujeito ativo” será sempre um erro de direito, porquanto esses os únicos fatos compositores da estrutura normativa, que não podem ser encontrados na contextura do fato jurídico tributário. Sua consideração supõe, necessariamente, o trajeto que vai da norma geral e abstrata à norma individual e concreta426.
KAREM JUREIDINI DIAS concorda com o autor mencionado, na medida em que, erros da alíquota ou do sujeito ativo, só podem corresponder ao erro de subsunção da norma concreta na abstrata. Contudo, para ela nada
423
Curso de teoria geral do direito: o constructivismo lógico-semântico. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2013, p. 571.
424 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Embargos de Declaração no Recurso Especial nº 1.174.900/RS. Relator: Ministro Mauro Campbell Marques. Julgamento: 03 maio 2011. Órgão Julgador: 2ª Turma. Publicação: DJe 09 maio 2011.
425 “[…] assim, o erro de direito e erro de fato designam, respectivamente, incompatibilidade da norma individual e concreta com a norma que lhe serve de fundamento; e incompatibilidade da norma individual e concreta com a linguagem das provas. No primeiro caso, a norma viola a competência. No segundo, a violação é indireta, pois a norma constitui fato diverso daquele que era para ser constituído. Num caso, o problema é internormativo e se comprova mediante o confronto entre normas. Já no outro, o problema é interno à norma individual e concreta e se comprova confrontando as provas, relativas ao fato, com a descrição feita no antecedente da norma”. (Competência Tributária: fundamentos para uma teoria da nulidade. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2011, p. 355-356).
impede que outros elementos sejam viciados por erro de direito, como a própria base de cálculo:
Dois exemplos sobre erro na base de cálculo bem ilustram a distinção entre erro de fato e erro de direito. O erro de direito fica evidente quando a autoridade administrativa apura a base de cálculo correspondente à omissão de receita, calculando o
quantum debeatur a partir da totalidade das receitas, ao invés
de apurar apenas os efeitos da postergação em relação a um fato jurídico que se consubstancia em reconhecimento da receita em ano-calendário posterior àquele em que deveria ser reconhecida, considerando que esse reconhecimento ocorreu antes do início da fiscalização e em situação em não causa outro efeito que não o da postergação. Quanto ao erro de fato na base de cálculo, é o caso de lançamento em razão de omissão de receita que observa a metodologia e os critérios previstos na norma geral e abstrata, mas possui equívoco porque um dos valores foi digitado erroneamente427.
Ademais, o Superior Tribunal de Justiça já consolidou entendimento pela impossibilidade de revisão do lançamento, em se tratando de erro de direito. Nessa situação, segundo o Tribunal, o erro no ato administrativo de lançamento do tributo é imodificável em respeito ao princípio da proteção à confiança, a teor do art. 146 do CTN:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. EQUÍVOCO NA DECLARAÇÃO DE IMPORTAÇÃO. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. ALÍQUOTA. ERRO DE DIREITO. REVISÃO. IMPOSSIBILIDADE. […] 2. A jurisprudência desta Corte é pacífica no sentido de que o erro de direito (o qual não admite revisão) é aquele que decorre da aplicação incorreta da norma. Precedentes. Por outro lado, o erro de fato é aquele consubstanciado “na inexatidão de dados fáticos, atos ou negócios que dão origem à obrigação tributária” (EDcl no REsp 1174900/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 09/05/2011). 3. Da análise dos autos, verifica-se que ocorreu a indicação de legislação equivocada no momento da internalização da mercadoria, o que culminou com o pagamento da alíquota em valor reduzido, de sorte que não houve engano a respeito da ocorrência ou não de determinada situação de fato, mas sim em relação à norma incidente na situação, como, aliás, registrou o acórdão recorrido. Assim, não há falar em possibilidade de revisão do lançamento no caso dos autos, mormente porque, ao desembaraçar o bem
427 DIAS, Karem Jureidini. O Fato Tributário: Revisão e Efeitos Jurídicos. São Paulo: Noeses, 2013, p. 242-243.
importado, o fisco tem, ao menos em tese, a oportunidade de conferir as informações prestadas pelo contribuinte em sua declaração. 4. Agravo regimental não provido.428
Por outro lado, no que tange à expressão mudança de critério, prevista no artigo 146 do CTN429, a bem da verdade, seguindo a linha do Professor PAULO DE BARROS CARVALHO, trata-se de verdadeiro erro de direito, não havendo qualquer diferenciação, até mesmo no tocante aos efeitos, ou seja, na impossibilidade de alteração do lançamento:
Há um critério que vem sendo amplamente observado, no que concerne aos limites da atividade modificadora dos atos de lançamento. A autoridade administrativa não está autorizada a majorar a pretensão tributária, com base em mudança de critério jurídico. Pode fazê-lo, sim, provando haver erro de fato. Mas como o direito se presume conhecido por todos, a Fazenda não poderá alegar desconhecê-lo, formulando uma exigência segundo determinado critério e, posteriormente, rever a orientação, para efeito de modifica-la. A prática tem demonstrado a frequência de tentativas da Administração, no sentido de alterar lançamentos, fundando-se em novas interpretações de dispositivos jurídicos-tributários. A providência, entretanto, tem sido reiteradamente barrada nos tribunais judiciários, sobre o fundamento explícito no art. 146 do Código Tributário Nacional430.
ALBERTO XAVIER esclarece que “mudança de critério jurídico” tem sentido abstrato, isso porque para o ele há erro de direito em sentido estrito e abstrato. Em sentido estrito, é um erro em concreto, enquanto a modificação do critério jurídico é um erro em abstrato:
A nota distintiva entre o erro de direito em sentido estrito e a modificação dos critérios jurídicos está em que o primeiro tem caráter individual, ou seja, refere-se a uma nova apreciação pela mesma autoridade (ou seu superior hierárquico) de um dado caso concreto, apreciação essa em relação à qual se constata ter havido defeituosa interpretação ou aplicação da lei;
428 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 1.422.444/AL. Relator: Ministro Benedito Gonçalves. Julgamento: 04 out. 2012. Órgão Julgador: 1ª Turma. Publicação: 11 out. 2012.
429 Art. 146: “A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução”.
enquanto a segunda tem caráter genérico, no sentido de que a “fonte” da modificação é um ato genérico visando uma pluralidade indeterminada de casos, em relação aos quais se entendeu adotar uma “nova interpretação” da lei.
O erro de direito em sentido estrito é um erro em concreto, enquanto a modificação do critério jurídico é um erro em abstrato, já que, não sendo possíveis duas interpretações corretas da mesma lei, a substituição da interpretação anterior por uma nova pressupõe implicitamente o reconhecimento do caráter defeituoso (errado) da primeira.
Erro de direito (erro de direito em concreto) e modificação de critérios jurídicos (erro de direito em abstrato) são, assim, dois limites, distintos, mas cumulativos, à revisão do lançamento. O lançamento não pode ser revisto nem por erro de direito, direta e imediatamente, nem por erro constatado, indireta e mediatamente, por norma genérica superveniente.431
Igualmente, MISABEL ABREU MACHADO DERZI inadmite a alteração do lançamento por erro de direito, ao afirmar que
O legislador está impedido, por força do princípio da irretroatividade do ato administrativo, de autorizar a ampla revisão do lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo. Observe-se que todas as hipóteses elencadas no art. 149 de revisão referem-se, antes, a erro da Administração, provocado por culpa, omissão, dolo ou fraude do próprio contribuinte ou de terceiro. Não é possível alterar lançamento por erro de direito ou por singela mudança de critério jurídico a que a própria Administração deu causa.432
Portanto, em nossa opinião, o erro de direito também consiste em sua interpretação errônea, não podendo o Fisco adotar critérios jurídicos daqueles constantes do Relatório Fiscal, para embasar revisão de lançamento. Afinal, presume-se que a autoridade administrativa competente para lançar conhece o Direito e deve aplicá-lo corretamente.
Analisando o art. 146 do CTN, alguns doutrinadores têm entendido que tal dispositivo representa uma garantia ao sujeito passivo, para não restar sujeito a revisões de lançamento em virtude de mudanças de entendimentos exarados pelo Fisco relacionados à norma jurídica mais adequada ao caso.
431
Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 274-275.
432 Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. atualizada de Aliomar Baleeiro. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 811.
Não autorizam, assim, a revisão de ofício do fato jurídico tributário, eventuais erros de direito433 cometidos no lançamento anterior, para a adoção de um novo critério de interpretação da lei ou de ato normativo.
Deve, pois, o Fisco “[…] arcar com o ônus da aplicação do critério jurídico inapropriado ao lançamento, por força do art. 146 do CTN, de acordo com ensinamentos de SACHA CALMON NAVARRO COLELHO”434.
O CARF já enfrentou este tema diversas vezes, sempre apontando pela impossibilidade de revisão do lançamento sob o fundamento de erro de direito, bem como pela alteração do critério jurídico:
[…] DIPI - RETIFICAÇÃO DE OFICIO - VERDADE MATERIAL - ERRO DE DIREITO - IMPOSSIBILIDADE - Não se faz possível a retificação oficiosa da Declaração de Rendimentos, com fulcro na supremacia da verdade material, se a empresa declarante tiver praticado erro de direito insanável. Entendimento que se faz firme, em especial, quando ausentes elementos de instrução que possam apontar quais valores de bases estimadas mensais deveriam ter sido declarados pelo contribuinte, em lugar das inviáveis cifras negativas.435
433
HUGO DE BRITO MACHADO, do qual discordamos, sustenta a revisibilidade do lançamento em face de erro quer de fato, quer de direito: “O lançamento, como norma concreta, há de ser feito de acordo com a norma abstrata contida na lei. Ocorrendo erro em sua feitura, que no conhecimento dos fatos, quer no conhecimento das normas aplicáveis, o lançamento pode e mais que isto, o lançamento deve ser revisto. […] Há erro de direito quando o lançamento é feito ilegalmente, em virtude de ignorância ou errada compreensão da lei. Há mudança de critério jurídico quando a autoridade administrativa simplesmente muda de interpretação, substitui uma interpretação por outra, sem que possa dizer que qualquer das duas seja incorreta. […] Tendo em vista o que terminamos de expor, são induvidosas as seguintes conclusões: 1ª. O erro de direito não se confunde com a mudança de critério jurídico. 2ª. Em face de erro, que de fato quer de direito a autoridade administrativa pode, ou melhor, deve proceder a revisão do lançamento tributário. 3ª. A mudança de critério jurídico, pelo contrário, não autoriza a revisão do lançamento. (Mudança de critério jurídico na revisão do lançamento tributário. Revista de Direito Tributário, São Paulo, Revista dos Tribunais, n. 23-24, 1983, p. 250-251).
434 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; COELHO, Eduardo Junqueira. Questões Controvertidas no Processo Administrativo Fiscal – CARF. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). CARF: questões controvertidas no processo administrativo fiscal. Pesquisas Tributárias, Nova Série, São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 18, 2012, p. 71.
435
BRASIL. Ministério da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF. Acórdão nº 1803-00.338 do Processo nº 10920.001112/2007-34. Relator: Walter Adolfo Maresch. Julgamento: 12 jun. 2012. Órgão Julgador: 3ª Turma Especial. Unidade: 1ª Seção. Publicação: 16 ago. 2012.
Destarte, somente o erro de fato fundamenta a revisão de lançamento, sujeitando-o a uma possível alteração pelo Fisco no exercício do controle de legalidade de seus atos, conforme se comprova pelos precedentes citados a seguir:
Processo civil. Tributário. IPTU. Diferença no padrão de acabamento do imóvel. Revisão do lançamento. Possibilidade. Erro de fato. Caracterização. Art. 149, inciso VIII, do CTN. Recurso repetitivo julgado. Resp 1130545/RJ. […] 3. Pela leitura do trecho acima, verifica-se que o lançamento original reportou-se a um padrão de acabamento diferente da realidade, o que ensejou posterior retificação dos dados, hipótese que se enquadra no disposto no artigo 149, inciso VIII, do CTN, razão pela qual conclui-se pela higidez da revisão do lançamento tributário. 4. Dessa forma, como o lançamento complementar decorreu de um verdadeiro erro de fato, qual seja, erro no padrão do acabamento do imóvel, possível a revisão do lançamento tributário (artigo 149, inciso VIII, do CTN). 5. No REsp 1130545/RJ, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 09/08/2010, DJe 22/02/2011, submetido ao Colegiado pelo regime da Lei nº 11.672/08 (Lei dos Recursos Repetitivos), que introduziu o art. 543-C do CPC, reafirmou-se o posicionamento acima exposto 6. Agravo regimental não provido.436
O vício quanto à valoração do imóvel é erro de fato, que pode ser revisto durante o prazo decadencial, nos termos do art. 149, VIII, do CTN. 13. Se, após a avaliação inicial em R$ 1.464.196,82, a autoridade administrativa soube da anterior alienação da outra metade do imóvel por mais que o dobro do preço (R$ 3.146.000,00), nada impede que o Fisco retifique o lançamento.437
Mas, nos dizeres de ALBERTO XAVIER, não é qualquer erro de fato que autoriza a prática de novo lançamento, mas somente aquele que diz respeito a fato não conhecido a época do lançamento, com fulcro no inciso VIII do artigo 149 do CTN:
O verdadeiro fundamento da limitação da revisão do lançamento à hipótese de erro de fato resulta do caráter taxativo dos motivos da revisão do lançamento enumerados no
436 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental no Agravo em Recurso Especial nº 30272/MG. Relator: Ministro Mauro Campbell Marques. Julgamento: 20 out. 2011. Órgão Julgador: 2ªTurma. Publicação: DJe 27 out. 2011.
437 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 1.143.625/MS. Relator: Herman Benjamin. Órgão Julgador. 2ª Turma. Publicação: 11 dez. 2009.
artigo 149 do Código Tributário Nacional e que, como vimos, são, além da fraude e do vício de forma, dever apreciar-se “fato não conhecido ou não provado por ocasião de lançamento anterior” (inciso VIII).
Significa isto que, se só pode haver revisão pela invocação de novos fatos e novos meios de prova referentes à matéria que foi objeto de lançamento anterior, essa revisão é proibida no que concerne a fatos completamente conhecidos e provados.438
Tal posição foi corroborada pelo Superior Tribunal de Justiça:
[…] 3. Pela leitura do trecho acima, verifica-se que o lançamento original reportou-se à área menor do imóvel objeto da tributação, o que ensejou posterior retificação dos dados cadastrais (e não o recadastramento do imóvel), hipótese que se enquadra no disposto no artigo 149, inciso VIII, do CTN, razão pela qual conclui-se pela higidez da revisão do