No tocante à eficácia do lançamento tributário, três vertentes de pensamento se estabeleceram no Direito Tributário Brasileiro: a que considera a eficácia meramente declaratória; outra que a vê como constitutiva; e uma posição intermediária, que proclama ser a eficácia mista ou dúplice.
AMÍLCAR DE ARAUJO FALCÃO, por exemplo, firmou posição no sentido da tese declarativista, por acreditar que o lançamento não possui a capacidade de criar a obrigação tributária ou um direito novo:
O lançamento nada mais faz do que remover dúvidas quanto às características e dimensões da obrigação tributária preexistente […]
Não se cria, então, a obrigação tributária ou um direito novo. Declara-se a existência de uma relação jurídica prévia: a exigibilidade é uma consequência do estado de certeza proveniente do ato declaratório. […]
Com isso se confirma a nossa proposição de que a obrigação tributária surge quando da ocorrência do respectivo fato gerador, não quando ou em consequência do lançamento276.
Isto posto, segundo tal teoria, como lançamento não criaria a obrigação tributária, mas apenas declararia o direito da relação jurídica obrigacional (a qual surgiria apenas com a ocorrência do fato gerador), haveria separação entre obrigação e crédito. Ou seja, antes de efetuado o lançamento,
275
A prova no direito tributário. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2011, p. 321-322.
276 FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária. 7. ed. São Paulo: Noeses, 2013, p. 77, 86.
existiria a obrigação, mas ainda não há crédito. Assim, poderia haver obrigação sem crédito.
ESTEVÃO HORVATH também adota a tese declarativista, entendendo que a “[…] obrigação nasce com a ocorrência do fato gerador, sendo somente declarada mediante o ato de lançamento. Por outra parte, é essa, ademais, a posição indiscutivelmente adotada pelo Código Tributário Nacional (art. 113, § 1º c/c art. 142, caput)”277. Porém, o doutrinador, sem embargo da tese adotada, nos adverte:
[…] em verdade, a constitutividade ou declaratividade de qualquer ato dependerá – como, de resto, quase tudo depende – do referencial que houver sido adotado para elaborar o raciocínio. Se o lançamento é declaratório quanto a reportar-se à obrigação surgida com ocorrência do fato imponível, não há dúvida de que também “constitui” deveres e direitos que, antes da prática daquele ato não se conheciam.278
Em que pese tal teoria ser adotada por ilustres juristas, para nós ela é inaceitável, vez que a obrigação tributária tem o crédito tributário (direito subjetivo do sujeito ativo) como um de seus elementos integrativos, não podendo subsistir obrigação sem crédito.
Destarte, o lançamento, em hipótese alguma, pode ser rotulado de meramente declaratório, como bem explica ROQUE ANTÔNIO CARRAZZA:
Embora o lançamento não altere o regime jurídico do tributo, isso está longe de significar que dele não decorram efeitos. E nem poderia ser de outro modo, porquanto um ato que não cria nenhuma nova situação jurídica não tem relevância para o Direito. Na verdade, ao rotularmos de declaratório um ato, estamos simplesmente a reconhecer que, embora não altere uma dada situação jurídica, modifica outras, correlatas, sendo, assim, sob esta perspectiva, constitutivo.
É justamente o caso do lançamento, que, a par de reconhecer uma obrigação tributária já surgida, quantificando-a e personalizando-a (daí seu caráter declaratório), acrescenta um
plus à obrigação tributária (dá-lhe novos efeitos jurídicos,
277
Lançamento Tributário e “Autolançamento”. 2. ed. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 77- 78.
dentre os quais sobreleva o da exigibilidade) e, paralelamente, constitui uma série de outras situações jurídicas.
Assim, por exemplo, é ele que impede a consumação da decadência do Direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário. Também é ele que marca o dies a quo da fluência do lapso prescricional para a regular cobrança do crédito tributário. Ambos os fenômenos jurídicos serão mais adiante estudados279.
Opondo-se a essa orientação, a segunda corrente baseia-se, conforme nos elucida REGINA HELENA COSTA, no argumento segundo o qual o art. 142, CTN, expressamente, acolhe a eficácia constitutiva do lançamento, ao afirmar que tal providência ‘constitui o crédito tributário’280..
Por sua vez, MARIA RITA FERRAGUT defende “[…] que a eficácia do ato do lançamento é tanto declaratória, quanto constitutiva. Declaratória por declarar o fato, e constitutiva por constituir a relação jurídica”281. Portanto, para a autora a natureza do lançamento seria dúplice.
PAULO DE BARROS CARVALHO282, meditando sobre matéria, comenta que tudo depende do ponto de análise. Ora, partindo da observação do fato jurídico tributário, que é declaratório da ocorrência do evento, o ato terá natureza declaratória. Por outro lado, analisar a relação jurídica tributária, que se constitui, será constitutivo. Tudo dependerá do ponto de análise.
Porém, em que pese a ressalva feita, o mestre conclui que a perlenga deve ser analisada pelo ângulo da regulação das condutas intersubjetivas do direito, que se verifica no consequente da norma individual e concreta, na constituição da relação jurídica tributária, em que o ato tem natureza constitutiva. Destarte, PAULO DE BARROS CARVALHO defende a ser esta a natureza do lançamento. Em suas palavras:
279 CARRAZZA, Roque Antonio. Reflexões sobre a Obrigação Tributária. São Paulo: Noeses, 2010, p. 287.
280
COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Constituição e Código Nacional Tributário. 1. ed., 2. tir. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 217.
281 Crédito tributário, lançamento e espécies de lançamento tributário. In: SANTI, Eurico Marco Diniz de (Coord.). Curso de Especialização em Direito Tributário: Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Forense, 2009, p. 318.
282 Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 314-318.
A natureza constitutiva do lançamento tributário decorre do fato de que, não obstante seu antecedente se caracterize pela declaração do acontecimento do evento previsto na hipótese da norma geral e abstrata, esse relato constitui o fato jurídico tributário. O enunciado projeta-se para o passado, recolhe os vestígios do evento e, ao descrevê-lo, constitui-se como fato jurídico tributário. No consequente da norma individual e concreta, por sua vez, o enunciado relacional institui uma relação jurídica de cunho patrimonial, perfeitamente individualizada quanto aos termos-sujeitos e quanto à conduta- prestação, que é seu objeto. Temos aí, outro enunciado, de índole relacional, constituindo no hemisfério jurídico, um direito subjetivo e um dever jurídico que, até então, inexistiam.283
Portanto, conforme entendimento do mestre, somente a partir do relatado evento em linguagem competente constituindo o fato jurídico tributário (vinculando um sujeito ativo titular de um direito subjetivo a um sujeito passivo detentor de um dever jurídico) é que surgem concomitantemente, obrigação e crédito tributário, sendo impossível de prosperar a teoria da eficácia declaratória do lançamento tributário.
No mesmo sentido, arremata PAULO DE BARROS CARVALHO: […] não basta a ocorrência pura e simples do evento no mundo fenomênico, nos moldes em que foi hipotetizado nos critérios na norma geral e abstrata (regra matriz de incidência) para que se dê por constituída a relação jurídico tributária entre Fisco e contribuinte, não, a relação jurídica tributária somente nascerá para o direito com a expedição de norma individual e concreta que tanto poderá ser expedida pelo sujeito passivo – ato de preenchimento de guia de recolhimento da exação no caso de tributos sujeitos ao regime de homologação –, como poderá ser expedida pelo poder público – no caso o ato de lançamento tributário –, onde o evento ocorrido no mundo fenomênico será individualizado no tempo e no espaço.284
Em suma, concordamos que o lançamento tributário tem natureza constitutiva porque cria o fato (crédito) para o mundo jurídico, visto que para este o crédito passa a existir no momento em que ocorre o relato do fato jurídico tributário.
283
CARVALHO, Paulo de Barros. As Decisões do Carf e a Extinção do Crédito Tributário. Revista Dialética de Direito tributário, São Paulo: Dialética, v. 212, maio 2013, p. 95.
284 MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial). São Paulo: Dialética, 2001, p. 201.
Repise-se: este é o pressuposto para aceitarmos a corrente constitutiva como prevalente: o lançamento reveste de formalidade o crédito, constituindo para o direito, e não para o mundo fenomênico. Só existe algo para o direito se revestido em linguagem competente.