Sikre økonomisk trygghet

É nos Comentários ao artigo 17.º da CMOCDE que podemos encontrar alguma clarificação sobre o conceito de “desportista”, já que nestes constam exemplos de sujeitos que podem ser considerados “desportistas” para efeitos do âmbito de aplicação pessoal deste preceito, devendo frisar-se que esta exemplificação não é exaustiva.

Em primeiro lugar, os Comentários ao artigo 17.º da CMOCDE esclarecem que o termo “desportista” não está restrito aos participantes nos eventos desportivos tradicionais, como os corredores, saltadores e nadadores, referindo que este conceito abrange também, por exemplo, golfistas, jóqueis, futebolistas, jogadores de críquete e jogadores de ténis, bem como pilotos de corridas341.

É de referir, tendo em conta que o âmbito de aplicação pessoal do artigo 17.º da CMOCDE abrange, indiscutivelmente, como vimos, os participantes em eventos desportivos tradicionais, como os corredores, os saltadores e os nadadores e, tendo em conta que a exemplificação que nos é dada nos Comentários ao artigo 17.º da CMOCDE não é exaustiva, como também já dissemos, que uma parte da doutrinaconsidere e conclua que, por exemplo, todos os participantes nos campeonatos internacionais de atletismo se qualificam como desportistas na aceção do artigo 17.º da CMOCDE. Aliás, advoga-se que o mesmo argumento possa ser utilizado em relação aos participantes nos Jogos Olímpicos. Apesar de nem todos os eventos desportivos

339 Cfr. AXEL CORDEWENER, “Tax Treaty Issues Related to Qualification…”, op. cit., p. 121 e 122.

340 Para um melhor enquadramento histórico, refira-se que em nenhum momento sequer uma única versão da CMOCDE, desde a sua criação, em

1963, teve uma definição do conceito de “desportista”. Aliás, a título complementar, podemos mesmo frisar que nem na CDT, de 1939, entre os EUA e a Suécia, a primeira a conter uma regra especial para a tributação do rendimento dos desportistas podemos encontrar uma tal definição, sendo que o mesmo se pode dizer em relação às CDT’s que a Alemanha celebrou com outros Estados europeus, sobretudo nas décadas de 50 e 60 do século XX, e que são das primeiras também a conterem uma regra especial para a tributação do rendimento dos desportistas. Ver DICK MOLENAAR, Taxation of International…, op. cit., p. 67 a 76.

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modernos que fazem parte do programa olímpico poderem ser considerados como eventos desportivos tradicionais, o facto de a modalidade desportiva dever estar bem estabelecida e as suas regras codificadas para poder fazer parte dos Jogos Olímpicos, faz com que seja razoável supor que as modalidades reconhecidas pelo COI se qualifiquem como desporto, à luz das observações feitas nos Comentários ao artigo 17.º da CMOCDE, e, deste modo, os seus participantes se qualifiquem como desportistas342.

Além do mais, este ponto de vista, segundo o qual todos os desportistas que praticam modalidades olímpicas se inserem no âmbito de aplicação pessoal do artigo 17.º da CMOCDE, encontra ainda mais apoio na discussão a propósito da substituição do termo “atleta” (“athlete”) pelo termo “desportista” (“sportsman”), no texto do artigo 17.º da CMOCDE, em 1992. Essencialmente, esta mudança de terminologia foi motivada por preocupações de que o termo “atleta” pudesse dar a impressão de que o artigo 17.º da CMOCDE se referia apenas aos sujeitos envolvidos nos eventos desportivos tradicionais do atletismo, como os relacionados com as atividades de pista, campo e estrada. Assim, de forma a se evitar uma eventual evasão fiscal, causada por uma possível interpretação restrita do termo “atleta”, a OCDE decidiu substituir este termo pelo termo “desportista” (“sportsman”)343.

Contudo, deve notar-se que o que a OCDE sempre pretendeu, foi tributar o rendimento dos “atletas”, no sentido amplo da palava, no Estado da fonte e que nunca foi intenção, portanto, abranger com o termo “atleta” (“athlete”) apenas aqueles sujeitos envolvidos nos eventos desportivos tradicionais, sobretudo associados ao atletismo, pelo que tal mudança teve, na prática, muita pouca relevância para o âmbito de aplicação pessoal do artigo 17.º da CMOCDE. Assim, no entender da OCDE, este preceito já abrangia os participantes nas competições desportivas tradicionais e não tradicionais nas mais variadíssimas modalidades, mesmo antes da substituição do termo “atleta” pelo termo “desportista”344.O propósito da mudança de terminologia deve ser

342 Cfr. KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 55.

343 Cfr. KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 55. A palavra “atleta” está, de facto, etimologicamente mais próxima dos Jogos

Olímpicos e das provas de pista e de campo. ZOUBEK refere, aliás, que uma antiga palavra grega para “concurso” era “athlos” e que os sujeitos que concorriam nos Jogos Olímpicos eram chamados de “atletas”. Ver JIŘÍ ZOUBEK, “Notion of Sportsmen in Art. 17…”, op. cit., p. 42.

344 Esta mudança, que foi inserida na CMOCDE de 1992, foi feita, sobretudo, com base no Relatório da OCDE de 1987 (Parágrafo 5) e o próprio

Relatório que recomendava a mudança usava a palavra “atletas”. Daí que se o Comité de Assuntos Fiscais da OCDE usava os dois termos praticamente sem alterações, da mesma forma, isto parece indiciar que a fronteira entre estes dois termos a existir é mesmo muito fina, e que, como resultado, eles, inerentemente, sobrepõem-se um ao outro. No entanto, não obstante o que acabámos de dizer (sobretudo quando referimos que sempre foi intenção da OCDE tributar o rendimento dos desportistas envolvidos não só nas competições tradicionais, mas também nas não tradicionais, mesmo quando esta ainda usava o termo “athlete” na sua CM e que a mudança para a utilização do termo “sportsman” teve pouca relevância no âmbito de aplicação pessoal do artigo 17.º), a verdade é que não podemos deixar de questionar, por completo, se estas mudanças na terminologia usada pela CMOCDE não poderão levar a que as concretas CDT’s que contêm o termo “athlete” devam ser interpretadas como abrangendo, nos seus artigos semelhantes ao artigo 17.º da CMOCDE, um grupo mais restrito de sujeitos (como apenas aqueles que participam nas competições mais tradicionais, como os saltadores, os corredores e os nadadores). Neste contexto, deste ponto de vista, seria questionável o caso dos jogadores de futebol, bem como o dos tenistas e golfistas, por exemplo, já que, não sendo estes sujeitos considerados “atletas tradicionais”, as disposições especiais, semelhantes ao artigo 17.º da CMOCDE, das concretas CDT’s, poder-lhes-iam não ser aplicáveis, pelo que, assim, estes sujeitos seriam abrangidos pelas regras semelhantes aos artigos 7.º e 15.º da CMOCDE que pudessem existir nessas CDT’s.

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encarado como uma clarificação da interpretação ampla do termo, para se evitar uma interpretação errada da delimitação do âmbito pessoal do artigo 17.º da CMOCDE345.

Hoje em dia, para todos os efeitos, com a mudança do termo “athlete” para o termo “sportsman” (e, entretanto, para o termo “sportsperson”) e, atendendo aos exemplos não exaustivos que nos são dados nos Comentários ao artigo 17.º da CMOCDE, pode afirmar-se que o artigo 17.º da CMOCDE abrange os desportistas que participam nas competições desportivas tradicionais e não tradicionais, nas mais variadíssimas modalidades. E refira-se, aliás, que, com a recente alteração, em 2014, do termo “sportsman” por “sportsperson” (seguindo o exemplo da CMONU de 2001), pretendia-se promover a utilização de um termo de género neutro, tendo apenas esta mudança um propósito de esclarecimento, pelo que não alterou o âmbito pessoal deste preceito, na medida em que já era amplamente aceite que o termo “sportsman”, ainda que sugerindo o sexo masculino, também abrangia uma desportista do sexo feminino346.

Com efeito, a OCDE é, acima de tudo, favorável a uma interpretação ampla do termo “desportista”347. Daí que, por exemplo, para se qualificar como um desportista, na aceção do artigo

17.º da CMOCDE, seja indiferente se o desporto praticado por uma pessoa é individual ou coletivo ou se tem um caráter natural (não requeira nenhum equipamento ou dispositivo, como, por exemplo, corrida ou natação) ou se envolve o uso de uma bola (como, por exemplo, futebol, basquetebol ou andebol) ou se envolve o uso de equipamento mais avançado (como, por exemplo, remo, esqui ou salto com vara) ou se envolve o uso de animais (por exemplo, polo ou corrida de cavalos) ou se envolve até mesmo o uso de máquinas (como um carro ou um barco). Além do mais, o artigo 17.º da CMOCDE abrange também as pessoas com deficiência que obtêm rendimentos com as suas atividades desportivas, como, por exemplo, os participantes nos Jogos Paraolímpicos. Mas, além do mais, tendo em conta, como se disse, que a OCDE é favorável a uma interpretação ampla do termo “desportista”, deve subentender-se que o âmbito de aplicação pessoal do artigo 17.º da CMOCDE é flexível e dinâmico e que, por isso, com o desenvolvimento de um determinado desporto (ou jogo), os sujeitos que realizem esse tipo de atividades e que ganhem rendimentos a partir delas serão tratados como desportistas348.

345 Cfr. JIŘÍ ZOUBEK, “Notion of Sportsmen in Art. 17…”, op. cit., p. 39 e 40, e KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 55 e 92. 346 Cfr. AXEL CORDEWENER, “Tax Treaty Issues Related to Qualification…”, op. cit., p. 122, e KAROLINA TETŁAK, “The 2014 update to art. 17…”, op. cit., p. 9 e Taxation of International…, op. cit., p. 92.De facto, a substituição do termo “athlete”, também ele de género neutro, pelo termo “sportsman” tinha sido muito criticada na doutrina. Entendeu, por isso, a OCDE, em 2014, regressar à utilização de um termo de género neutro, neste caso, “sportsperson”. Este parece, em nossa opinião, responder adequadamente às críticas. Por um lado, é um termo de género neutro e, por outro lado, não está conotado com os eventos desportivos tradicionais do atletismo.

347 Cfr. JIŘÍ ZOUBEK, “Notion of Sportsmen in Art. 17…”, op. cit., p. 42; KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 56 e 57, e

PASQUALE PISTONE e ERICH SCHAFFER, “Entertainers According to Art 17...”, op. cit., p. 54.

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Um outro aspeto a ter em conta, atento o facto de que a OCDE optou por listar apenas alguns exemplos de desportistas e de desportos de vários tipos (a enumeração exemplificativa do termo “desportista”, fornecida pelos Comentários ao artigo 17.º da CMOCDE, não pode ser vista como exaustiva), é que a analogia é o método de interpretação do conceito de “desportista” mais desejável349. Por exemplo, apesar de não existir uma referência ao andebol ou ao futsal nos

Comentários ao artigo 17.º da CMOCDE, inevitavelmente os desportistas que praticam estas modalidades estarão abrangidos, igualmente, por este preceito, uma vez que não há qualquer diferença entre a natureza destas e a de outros desportos indicados como exemplos nos Comentários ao artigo 17.º da CMOCDE.

Além dos exemplos já referidos, a OCDE também torna claro, para dissipar quaisquer dúvidas, que o artigo 17.º se aplica, também, às pessoas que recebem rendimentos de atividades que geralmente são consideradas como tendo um caráter de entretenimento, como as decorrentes de bilhar e snooker, xadrez e bridge350. Apesar de a OCDE referir-se, exclusivamente, ao seu caráter

de entretenimento, estes jogos têm também um caráter desportivo ou quase desportivo que a OCDE aceita como tal. Este tipo de atividades, coletivamente referidas como os “jogos”, têm em comum com o desporto dito mais tradicional ou normal, um certo grau de institucionalização, visível na existência de princípios de competição, de formas organizadas de competir e de concursos formais e de classificações e pontuações universalmente aceites, pelo que, assim, em função disto, e, também, como decorrência da existência de um grau objetivamente verificável de envolvimento na execução da atividade, os participantes nestes “jogos” são tratados, na sua comunidade, como desportistas. No entanto, é bom lembrar que mesmo que se falhe no reconhecimento dos praticantes destes jogos como “desportistas”, a sua inclusão no âmbito de aplicação pessoal do artigo 17.º da CMOCDE pode não ser posta em causa, uma vez que eles se poderão qualificar, pelo menos, como “entertainers”351.

Na linha de raciocínio acima exposta e, mais uma vez tendo em conta que a lista de exemplos de “desportistas” (e de “entertainers”) presente nos Comentários ao artigo 17.º da CMOCDE não é exaustiva e que a utilização da analogia como método de interpretação do conceito de “desportista” é o mais desejável, podemos, por exemplo, considerar os jogadores de póquer (pelo menos no caso da sua participação pública em torneios) como abrangidos pelo artigo 17.º

349 Cfr. JIŘÍ ZOUBEK, “Notion of Sportsmen in Art. 17…”, op. cit., p. 42, e KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 57. 350 Comentário 6 ao artigo 17.º da CMOCDE.

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da CMOCDE352. Apesar de tudo o que foi dito e demonstrado, a verdade é que existe alguma

controvérsia em torno do âmbito de aplicação pessoal do artigo 17.º da CMOCDE, sobretudo e, particularmente, em relação aos sujeitos que exercem atividades na fronteira do entretenimento e do desporto, já que, por vezes, e, não obstante estas indicações por parte da OCDE para a uniformização da aplicação do artigo 17.º quando introduzido nas concretas CDT’s, em alguns Estados existem, quanto a esta qualificação de determinadas pessoas como desportistas (ou até mesmo como entertainers), diferentes abordagens e perspetivas, o que é, de facto, evidenciado pelas práticas divergentes das autoridades fiscais e dos tribunais dos mais diversos Estados353.

Controversa é, a este respeito, por exemplo, a posição dos jogadores de cartas e de dardos que, de acordo com uma parte da doutrina354, entre a qual SANDLER, devem estar excluídos

do escopo deste artigo (ou pelo menos equaciona essa possibilidade), já que a sua inclusão no âmbito de aplicação pessoal do artigo 17.º da CMOCDE seria esticar demais quer o conceito de “desportista”, quer, igualmente, o conceito de “entertainer”355.

No entanto, não podemos deixar de pelo menos questionar tal posição, tendo em conta, nomeadamente, a grande semelhança que existe entre estas atividades e jogos como o xadrez e o bilhar, o que vem pôr em causa a fina linha que separa as atividades abrangidas pelo artigo 17.º da CMOCDE daquelas que não o são. De facto, a frase que a OCDE utiliza nos Comentários a este artigo é bastante ampla356, o que pode fazer com que atividades em que o exercício físico seja

insignificante e que envolvam, maioritária e predominantemente, habilidades intelectuais sejam abrangidas pelo artigo 17.º da CMOCDE, aliás como acontece com o próprio xadrez, desde que para isso exista uma componente de entretenimento e, em certa medida, uma determinada dose de competição, aliada também a que estes jogos sejam jogados em público357 e exijam uma certa

disciplina e treino como atividades físicas358. É este o entendimento e a posição de TETŁAK e de

352 Sobre a necessidade de ser pública a atividade/performance desportiva existem, hoje em dia, como vimos, muitas dúvidas.

353 Cfr. KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 57 e 58. Neste âmbito, podemos referir as autoridades fiscais italianas que, em

1981, e, portanto, antes da substituição da palavra “atleta” (“athlete”) pela palavra “desportista” (“sportsman”) na CMOCDE, declararam os jogadores de xadrez, que participariam no Campeonato do Mundo de 1981/1982 desta modalidade, como sendo “entertainers”, quando, por sua vez, um tribunal alemão, em 1995, declarou que o rendimento destes jogadores de xadrez não é tributável de acordo com os princípios expressos no artigo 17.º da CMOCDE, já que, no entendimento deste tribunal, eles não são nem “entertainers”, nem “desportistas”, posição esta deste último tribunal que contradiz os Comentários ao artigo 17.º da CMOCDE. Ver DANIEL SANDLER, “Problems taxing Non-resident…”, op. cit., p. 205.

354 E na linha da decisão de um tribunal alemão quanto à não classificação dos jogadores de xadrez nem como “entertainers”, nem como

“desportistas”, vista na nota de rodapé anterior.

355 O autor não se refere apenas a estes sujeitos, mas também aos jogadores de xadrez e de snooker, deixando em aberto outros praticantes de

jogos deste género. Ver DANIEL SANDLER, “Problems taxing Non-resident…”, op. cit., p. 205.

356 “The article also applies to income from other activities which are usually regarded as of an entertainment character…” (Comentário

6 ao artigo 17.º da CMOCDE) (negritos nossos).

357 Voltamos a repetir que, com as recentes alterações à CMOCDE, este requisito poderá já não ter importância ou, pelo menos, a mesma

preponderância, como já tivemos oportunidade de ver.

358 Ora, tendo em conta esta última explicação, a qual sufragamos, à partida, não serão considerados “desportistas”, para o artigo 17.º da CMOCDE,

por exemplo, os participantes incidentais em quizzs porque, como regra, estes não requerem treino, mas somente determinados conhecimentos, habilidades e capacidade intelectual. No entanto, não podemos deixar de ressalvar que, em último caso, as pessoas que participam regularmente

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ZOUBEK, autores com os quais, a este propósito, concordamos. Efetivamente, sempre que seja difícil qualificar uma determinada pessoa como “desportista” (ou qualificar as suas atividades como sendo atividades desportivas), no que respeita à aplicação, então, do artigo 17.º da CMOCDE a essas pessoas (e a essas atividades) determinante será saber se essas mesmas atividades têm um caráter de entretenimento, isto independentemente de terem um caráter desportivo ou de este ser, porventura, acessório ou residual, já que parece ser esta a conclusão que resulta de um dos Comentários ao artigo 17.º da CMOCDE em que se refere que este artigo se aplica, também, aos rendimentos recebidos de atividades que envolvam uma natureza política, social, religiosa ou de caridade, se um caráter de entretenimento estiver presente359/360.

Outra questão pertinente e que merece aqui atenção é o facto de o artigo 17.º da CMOCDE se aplicar a qualquer desportista ou se, porventura, se aplica apenas a, por exemplo, desportistas profissionais. Assim, o que está aqui em debate é sabermos se este artigo exige algum grau de profissionalismo para ser aplicado. Atualmente, o artigo 17.º da CMOCDE não o exige. Aliás, diga-se que nunca exigiu já que logo na primeira versão da CMOCDE, de 1963, o texto deste preceito falava apenas em “atletas” (“athletes”) e não em atletas profissionais361. Tendência esta

que se verificou sempre nas versões posteriores da CMOCDE até à data, o que significa que a distinção entre desportistas amadores e desportistas profissionais é absolutamente irrelevante para a aplicação desta regra. Os Comentários ao artigo 17.º da CMOCDE são até bastante perentórios a este propósito, destacando que a referência a “desportistas” e “entertainers” inclui qualquer pessoa que atue como tal, mesmo apenas num único evento. Desta forma, este artigo pode aplicar-se a um desportista amador que ganhe um prémio desportivo monetário (ou a uma pessoa que não é ator, mas que ganha uma comissão por uma única aparição na vida num anúncio comercial ou num filme)362. Assim, parece-nos que uma pessoa que pratique desporto

como um hobby e que, irregular ou ocasionalmente, obtenha rendimentos de atividades

em tais competições e que se preparam de um modo bastante rigoroso para tal possam ser abrangidas pelo âmbito de aplicação pessoal do artigo 17.º da CMOCDE, ainda que não como “desportistas”, pelo menos como “entertainers”.

359 Comentário 3 ao artigo 17.º da CMOCDE. Esta posição é ainda reforçada pelo uso do termo “performer” no Relatório da OCDE de 1987, já que

este parece abranger todas as pessoas que realizam atividades públicas de entretenimento, artísticas ou desportivas, ou seja, independentemente da caracterização de um indivíduo como “desportista” ou “entertainer”, como no caso de um jogador de bridge, cuja caracterização como “entertainer” ou “desportista”, pode levantar dúvidas, apesar de não existirem quaisquer dúvidas de que este sujeito é um “performer” e que, portanto, está abrangido pelo artigo 17.º da CMOCDE. Um exemplo em sentido contrário será dado por um futebolista famoso a participar num documentário de futebol, em que o principal propósito é educar e não entreter, situação que não será abrangida pelo artigo 17.º da CMOCDE.

360 Cfr. JIŘÍ ZOUBEK, “Notion of Sportsmen in Art. 17…”, op. cit., p. 43 e 47, e KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 58 e 59. 361 A OCDE, contrariamente ao que sucedia na alínea d) do artigo XI da CDT entre os EUA e a Suécia, de 1939, CDT que, como já referimos, foi a

primeira a introduzir uma cláusula especial para os desportistas (e para os artistas), que frisava que esta disposição se aplicava aos atletas profissionais, optou, logo na primeira versão da sua CM, por eliminar a referência ao profissionalismo dos atletas, pelo que este requisito nunca foi tido em conta para caracterizar um sujeito como desportista, dentro do significado do artigo 17.º da CMOCDE.

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desportivas possa ser tributada de acordo com o artigo 17.º da CMOCDE, tal e qual um desportista profissional, uma vez que a CMOCDE, como se viu, não estabelece qualquer condição formal363/364.