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Existem Estados que ao celebrarem CDT’s e ao incorporarem nestas o artigo 17.º da CMOCDE modificam ligeiramente o âmbito de aplicação pessoal deste preceito. E existem outros que têm nas suas legislações nacionais regras diferentes face àquelas que a OCDE defende a este respeito. Damos conta a seguir de alguns exemplos de tais variações.

382 Comentário 3 ao artigo 17.º da CMOCDE. Os modelos, com efeito, são sujeitos que não são abrangidos pelo artigo 17.º da CMOCDE, ainda que

esta situação crie muita controvérsia. Ver, por exemplo, AXEL CORDEWENER, “Tax Treaty Issues Related to Qualification…”, op. cit., p. 122.

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No Tratado de Imposto entre a Austrália e a Nova Zelândia (1995), a disposição semelhante ao artigo 17.º da CMOCDE que existe nesta CDT abrange os treinadores e os outros membros da equipa de apoio. Devemos ressalvar que esta redação desta disposição até é considerada, por alguma doutrina, particularmente adequada no âmbito da realização de grandes eventos desportivos internacionais, pois permite uma igualdade de tratamento entre os desportistas e os membros não desportistas, até mesmo pertencentes à mesma equipa, que estão presentes no Estado anfitrião destes certames (o Estado da fonte) para participarem nestes eventos. Noutras CDT’s, o que acontece é que em vez de a referência ser feita ao termo “desportista”, ela é feita ao conceito “desportista profissional”, estando, então, apenas estes últimos sujeitos abrangidos pelo âmbito de aplicação da disposição semelhante ao artigo 17.º da CMOCDE que exista na concreta CDT. Nestes casos, uma vez que não existem, como vimos e dissemos, quaisquer orientações sobre este conceito na CMOCDE, já que nesta CM o âmbito de aplicação do artigo 17.º aplica-se a qualquer pessoa que atue como “desportista”, inclusive, portanto, um desportista amador que ganhe um prémio desportivo monetário num único evento, ele deve ser interpretado à luz das legislações nacionais. As razões apontadas para os Estados optarem por utilizar o conceito de “desportista profissional” são razões de ordem prática, que se prendem com o objetivo de se excluírem as atividades que não geram rendimentos relevantes para efeitos fiscais, nomeadamente, na maior parte dos casos, as atividades amadoras384.

Solução semelhante é aquela que outros Estados adotam ao optarem por introduzir, nas suas próprias regras nacionais, disposições especiais para os sujeitos (inclusive, os desportistas) com rendimentos baixos. Desta forma, estes Estados, enquanto Estados da fonte, não aplicam qualquer imposto sobre o rendimento destas pessoas, desde que este esteja abaixo de um determinado limiar, apesar deste limite mínimo variar bastante de Estado para Estado. Estas medidas unilaterais permitem, portanto, ajudar estes sujeitos, cujos rendimentos, obtidos no Estado onde efetuam as suas atividades, não chegam, muitas das vezes, para cobrir os custos.

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Deste modo, também nestes Estados, os amadores, normalmente, não são tributados sobre o seu rendimento385/386.

Solução diferente é aquela que consta na CDT entre a Austrália e os EUA para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em relação aos impostos sobre o rendimento, de 1982, em que a epígrafe do artigo semelhante ao artigo 17.º da CMOCDE se refere apenas aos

entertainers. Sendo que este conceito abrange também os desportistas. Esta especificidade vai no sentido daquilo que referem alguns autores, de que não há necessidade de diferenciar entre os desportistas e os entertainers, para efeitos do artigo 17.º da CMOCDE. Na verdade, este debate é frequente e não está apenas relacionado com questões fiscais, mas sim com uma qualificação mais geral dos “desportistas” enquanto “entertainers”. Para esta parte da doutrina seria razoável unificar a terminologia usada neste preceito, especialmente, atendendo ao facto de que as atividades no campo do entretenimento continuam a aumentar e que não é fácil caracterizar estas atividades como artísticas ou desportivas. A linha divisória entre os tipos clássicos de “entertainers”, de um lado, e de “desportistas”, do outro, está cada vez mais indefinida. Haverá, deste modo, um grande grau de sobreposição entre as atividades dos “desportistas” (sobretudo, nos desportos que exigem, essencialmente, esforço mental) e as atividades dos “entertainers”, pelo que, em última análise, os “desportistas” poderão ser uma subcategoria especial de um conceito mais abrangente de “entertainers”. Por isso, para estes autores, o termo “entertainer” parece-lhes mais adequado e preciso e, em sua opinião, tornaria mais fácil aos contribuintes determinar se uma atividade particular está ou não abrangida pelo artigo 17.º da CMOCDE, o que garantiria uma maior segurança jurídica387.

Encontra-se uma outra particularidade na CDT entre a Holanda e a Suíça. Embora esta mencione, no respetivo artigo respeitante a estes sujeitos, os artistas e os desportistas, apenas atribui o direito a tributar à Suíça em relação ao rendimento dos artistas, sendo, pois, os desportistas tributados, neste Estado (enquanto Estado da fonte), sobre o seu rendimento, somente se aí tiverem um EE. JAU dá até conta de um exemplo, que envolveu um jogo de futebol

385 Será o caso, por exemplo, da Alemanha, onde no caso de hobbies nenhum imposto é devido pelos amadores residentes de um Estado estrangeiro.

Uma discussão a este propósito pode ser vista na decisão do Supremo Tribunal Federal Financeiro Alemão (“Bundesfinanzhof”) sobre desportos equestres: alguns desportistas não residentes na Alemanha receberam um pagamento do organizador do torneio, mas mostraram às autoridades fiscais alemãs que as suas despesas eram muito mais elevadas do que os seus ganhos. Segundo as regras fiscais nacionais alemãs sobre os desportistas, uma retenção na fonte teria de ser aplicada sobre os rendimentos destes sujeitos. Mas, neste caso, o tribunal decidiu, como dissemos, que, em caso de hobbies, nenhum imposto era devido pelos amadores não residentes. Para este efeito, os hobbies são encarados como atividades com défices estruturais. Como teremos oportunidade de constatar no nosso trabalho, a OCDE também leva em conta, hoje em dia, na sua CM, esta questão de os desportistas e de os entertainers poderem receber rendimentos baixos, sugerindo, nos Comentários ao artigo 17.º, a introdução de uma opção que exclua o rendimento destes sujeitos da tributação no Estado da fonte.

386 Cfr. DICK MOLENAAR, Taxation of International…, op. cit., p. 220 a 223.

387 Cfr. AXEL CORDEWENER, “Tax Treaty Issues Related to Qualification…”, op. cit., p. 122 e 141; DANIEL SANDLER, “Problems taxing Non-

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da Liga dos Campeões, entre o clube suíço “FC Thun” e o clube holandês “Ajax”, disputado em novembro de 2005, em Berna (Suíça), em que o Tribunal Administrativo e Fiscal do Cantão de Berna decidiu que esta CDT não atribui à Suíça o direito a tributar as remunerações em relação a uma performance desportiva neste Estado. Assim, esta CDT não contém uma disposição especial para a tributação do rendimento dos desportistas, mas apenas dos artistas, de forma que aos desportistas se aplicam as regras gerais da CDT. No caso em concreto que referimos, como os pagamentos para a performance desportiva não foram diretamente pagos aos futebolistas (como é comum na forma como a Liga dos Campeões de futebol está organizada pela UEFA), mas sim ao clube, estes rendimentos não puderam ser tributados na esfera dos jogadores, com base no artigo 15.º da CMOCDE, enquanto regra geral da CDT aplicável a estes sujeitos. Deste modo, a CDT não atribuiu qualquer direito a tributar à Suíça388.