3 Aktiviteter og resultater
3.1 Et velfungerende arbeidsmarked med høy sysselsetting, lav ledighet og
A questão que se coloca é se este tipo de rendimento especial está ou não abrangido pelo artigo 17.º da CMOCDE. Deve dizer-se que esta matéria não é especificamente abordada na CMOCDE, nem nos seus Comentários290.
O primeiro caso de que TETŁAK dá conta é o seguinte: “The compensation for the very signing of a cooperation agreement, regardless of the actual performances in the country, cannot
285 Neste caso, a bolsa de estudo é concedida por conquistas desportivas, mas para permitir que os desportistas talentosos se foquem no
desenvolvimento das suas capacidades atléticas e no seu treino, sem terem a necessidade de se envolver em atividades não-desportivas para poderem ganhar dinheiro. O principal propósito desta bolsa é o de atribuir fundos, que cubram pelo menos os custos básicos de treino, para a manutenção daqueles que, praticando desporto ao mais alto nível, abdicam de qualquer outro trabalho profissional. Deste modo, esta bolsa de estudo tem funções sociais e económicas de retribuição, sendo, na verdade, a sua forma de substituição.
286 No Comentário 3 ao artigo 20.º da CMOCDE pode, ainda, ler-se a este propósito: “The fact that the amount paid is similar to that paid to person
who provide similar services and are not students or business apprentices would generally indicate that the payment is a remuneration for services. Also, payments for maintenance, education or training should not exceed the level of expenses that are likely to be incurred to ensure the recipient’s maintenance, education or training”.
287 Como, por exemplo, uma bolsa concedida para a duração da preparação para os Jogos Olímpicos, a partir do mês seguinte ao mês em que o
desportista tenha alcançado os resultados desportivos necessários para a qualificação para esse evento desportivo. Por norma, o valor recebido pelo desportista depende da escala do sucesso, idade e natureza e importância do evento desportivo em que o desportista alcançou determinados feitos desportivos. Frequentemente, é necessário que haja um mínimo de desportistas e Estados participantes na competição desportiva, para que a bolsa de estudo possa ser atribuída, o que reflete a relevância que os legisladores nacionais dão ao prestígio da vitória.
288 Do ponto de vista da legislação fiscal, na maior parte dos Estados, as bolsas de estudo desportivas são tratadas como bolsas de estudo
académicas, o que significa que elas estão dentro do conceito de rendimento, mas, na verdade, algumas estão isentas de tributação. É o caso das bolsas de estudo atribuídas aos membros da seleção nacional ou das equipas olímpicas ou paraolímpicas, financiadas pelos orçamentos dos Estados. Do mesmo modo, as bolsas de estudo concedidas pelas universidades aos desportistas estão isentas de tributação. Este privilégio prende- se com o facto de que, em muitos Estados, as instituições de educação estão isentas de tributação, pelo que também o suporte financeiro que oferecem aos seus estudantes está, igualmente, isento de tributação.
289 Cfr. KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 162, 163 e 164.
290 Cfr. JOZEF DANIS, “Treatment of Income from Inaction of Artistes and Sportsmen according to the OECD Model”, in Taxation of Artistes and Sportsmen in International Tax Law (Coordenação: Walter Loukota e Markus Stefaner), Viena, Linde, 2007, p. 93.
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be regarded as income earned in connection with the exercise of personal activities as a sportsman in this country within the meaning of article 17 of the OECD Model”291. Ora, isto acontecerá na
situação em que o desportista recebe um pagamento não-reembolsável (um verdadeiro “bónus de assinatura”, por exemplo, ou seja, um bónus de assinatura que não está dependente ou condicionado pela concreta realização da performance desportiva no Estado da fonte) por parte de um clube desportivo, mas em que o desportista, antes de iniciar os seus serviços (antes, precisamente, de ir para o Estado da fonte), sofre uma lesão que o impede de efetuar as suas performances desportivas, que o impede, portanto, de competir pelo clube do qual recebeu o tal pagamento não-reembolsável292.
Tratando-se de contratos que envolvam ações de non facere, ou seja, contratos em que o desportista se compromete a abster de certos atos (de certas ações)293, uma vez que o
rendimento assim obtido não está relacionado com atividades pessoalmente realizadas no Estado da fonte, aos pagamentos resultantes desses contratos não se pode aplicar o artigo 17.º da CMOCDE294/295. Mas, analisemos melhor a questão.
No que se trata ao chamado rendimento de inação, podemos diferenciar entre uma inação independente, separada de outras atividades, de uma inação auxiliar que, por seu turno, se divide em inação primária, a qual está relacionada com as atividades desportivas básicas, e em inação secundária, não relacionada diretamente com as atividades desportivas296. Como inação
independente podemos referir uma situação em que ocorre a delimitação de atividades com base num acordo de não-concorrência, impondo-se, nomeadamente, restrições à liberdade do desportista em negociar com qualquer outro clube desportivo ou com um clube desportivo específico por um determinado período de tempo297. A inação auxiliar primária diz respeito à não
291 A autora não deixa, no entanto, de referir: “Different consequences arise if this type of payment depends on performances in the ranks of the
team in the source country. Such payment is in fact a kind of advance payment for the future provision of services, subject to refund, in case there have been no performances. Such income is then within the scope of article 17 of the OECD Model”.
292 Cfr. DANIEL SANDLER, “Artistes and Sportsmen…”, op. cit., p. 228, e “Problems taxing Non-resident…”, op. cit., p. 209, e KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 153.
293 Como, por exemplo, no caso de o desportista acordar não competir num determinado Estado por um período de tempo especificado, abstendo-
se, portanto, das suas performances desportivas.
294 Neste caso, o desportista, aliás, não leva a cabo, precisamente, qualquer atividade desportiva.
295 Cfr. DICK MOLENAAR, Taxation of International…, op. cit., p. 102 e 103, e KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 153. 296 A inação primária está relacionada, precisamente, com a atividade primária do desportista que é a performance de atividades desportivas, daí
que possamos adiantar que este tipo de inação corresponde à não performance dessas atividades. E a inação secundária, por sua vez, refere-se, exatamente, à atividade secundária do desportista, a qual diz respeito às atividades de caráter de não performance desportiva, daí que também possamos adiantar que este tipo de inação corresponde à não performance dessas atividades (à não performance das atividades de caráter de não performance desportiva).
297 SANDLER dá-nos o exemplo ideal: “A sportsman is paid in exchange for his agreement to negotiate exclusively with a particular team or to not
negotiate with any other team for a particular time period, and the payment is not conditional on signing a contract for services”. Sendo o autor da opinião de que o artigo 17.º da CMOCDE não se aplica a este rendimento: “It may be difficult to argue that the payrnent is for personal services exercised in the source state (particularly where the individual does not conclude a contract for services and does not enter the source state at aIl during the period of negotiations). Ver DANIEL SANDLER, “Problems taxing Non-resident…”, op. cit., p. 209, e “Artistes and Sportsmen…”, op. cit., p. 228 e 229
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performance de atividades desportivas e tanto pode assumir a forma de uma cláusula restritiva, em que o desportista acorda em não participar em certos eventos desportivos por um determinado período de tempo, como pode, também, dizer respeito ao período durante o qual o desportista está preparado para fornecer os seus serviços (o chamado tempo de espera)298, mas, devido a
circunstâncias particulares, estes não são usados, como se dará no caso, por exemplo, dos jogadores suplentes no futebol299. No que respeita à inação auxiliar secundária, pode resultar de
cláusulas restritivas ou acordos restritivos em que o desportista se compromete a abster-se de participar em anúncios de produtos que não os abrangidos pelo contrato com o patrocinador, como pode, igualmente, resultar de outros acordos restritivos ou de cláusulas restritivas, em que o desportista, nesta situação, se vê limitado quanto à concessão do direito a usar a sua imagem como marca registada300.
Em primeiro lugar, deve dizer-se que analisar o tratamento fiscal deste tipo de rendimentos é uma questão complexa. Por exemplo, as opiniões sobre o tratamento fiscal dos rendimentos de cláusulas restritivas não são inequívocas. Há quem defenda que estes rendimentos são de capital na sua natureza301, como existe quem argumente que a natureza do
rendimento de inação é adaptada à natureza do rendimento substituído, pelo que, atendendo a este último ponto de vista, se o desportista for pago em troca da abstenção de participar num anúncio publicitário, tal rendimento é considerado o mesmo que o rendimento de publicidade, ou seja, que o rendimento de abster-se da atividade original é o mesmo que o rendimento de tal atividade302. Para sabermos qual das opiniões é correta, em primeiro lugar, deve focar-se a
distinção entre rendimento ativo e rendimento passivo, sendo que se pode concluir que o rendimento de inação pode ser quer rendimento ativo, quer rendimento passivo, dependendo do fator de produção que tenha sido usado para produzir o rendimento. Ora, a respeito de ambos os tipos de inação primária, o rendimento é de caráter ativo e não passivo. Assim, o caráter do rendimento de abster-se da atividade primária (de abster-se das atividades desportivas), a começar por abster-se da participação num jogo ou num evento desportivo é idêntico ao rendimento da performance dessas atividades. Uma conclusão semelhante pode ser retirada em relação ao tempo de espera (“standby time”), ainda que por argumentos diferentes303.
298 Em inglês, “standby time”.
299 Ou no caso das segundas escolhas da seleção nacional.
300 Cfr. JOZEF DANIS, “Treatment of Income from Inaction…”, op. cit., p. 93 e 94, e KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 153. 301 Porque não está associado com atividade humana (nenhum fator de produção na forma de trabalho).
302 Ou, no caso de um artista receber rendimento para abster-se de participar num filme, este rendimento é considerado como sendo de caráter
idêntico ao rendimento recebido pela performance artística num filme.
303 Cfr. JOZEF DANIS, “Treatment of Income from Inaction…”, op. cit., p. 95, 96 e 97, e KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p.
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Quanto aos rendimentos de abster-se do jogo (de uma partida) ou de um evento desportivo, tal rendimento de inatividade escapa ao âmbito de aplicação do artigo 17.º da CMOCDE, já que não haverá a performance pessoal de atividades desportivas no Estado da fonte304.
Estes rendimentos serão tributados no Estado da residência do desportista, possivelmente, com base no artigo 7.º da CMOCDE305, a menos que este sujeito esteja fisicamente presente no Estado
abrangido por um acordo restritivo e a sua presença crie um EE em relação a outras atividades que não simplesmente abster-se do jogo e o rendimento de inatividade possa ser atribuído a esse EE306/307.
Quanto ao tempo de espera, e, concretamente no que diz respeito aos suplentes, mesmo que o desportista (por exemplo, um jogador de futebol) fique no banco de suplentes (nomeadamente, devido às opções técnico-táticas do treinador), esta atividade não deixa de ser uma atividade “como um desportista” (“como um futebolista” neste caso)308. Aliás, tal e qual a
atividade do jogador que participa ativamente na partida dentro do terreno legal de jogo (“dentro do campo”), na medida em que é necessário, contrariamente ao que sucede com as cláusulas restritivas, que o jogador esteja fisicamente presente no local em que a partida (podemos dizer a atividade desportiva principal) tem lugar para que, de facto, possa ser capaz de “entrar em campo” a qualquer momento309. Ora, nesta situação, tal inação pode, pois, ser diretamente ligada ao
território de um determinado Estado, concretamente ao Estado de espera que é idêntico ao Estado da performance, sendo que, no caso destes rendimentos de espera, também a condição de existência de uma performance pessoal de uma atividade desportiva está cumprida, uma vez que tal disposição é sua parte integrante310. Assim sendo, os rendimentos que possam ser atribuídos
ao tempo passado no banco de suplentes são abrangidos pelo artigo 17.º da CMOCDE311.
304 Deve vincar-se que os rendimentos de se abster do jogo têm o mesmo caráter que os rendimentos de jogo, uma vez que resultam, precisamente,
dos mesmos elementos do fator de produção, o trabalho, neste caso o talento, as habilidades e a vontade de efetuar a performance desportiva, e que, por isso, a condição da performance pessoal de atividades seria, portanto, satisfeita. No entanto, ainda que esta matéria seja controversa, não parece, com efeito, que a condição do exercício de atividades no Estado da fonte seja preenchida, uma vez que é necessária a presença física no seu território e a realização aí de algum tipo de atividade, daí defender-se que falta a performance pessoal de atividades no Estado da fonte.
305 E artigo 15.º da CMOCDE, já que, à partida, o desportista nem estará fisicamente presente no Estado da fonte e, mesmo que esteja, não
cumprirá, a priori, as condições necessárias para o Estado da fonte o poder tributar.
306 Deve notar-se que, devido à exclusão, pela OCDE, da aplicação da “força de atração” de um EE, o rendimento de inação não pode,
automaticamente, ser atribuído ao EE. Só se assumirmos que o contrato não foi assinado, a atividade atual associada será levada a cabo através de um EE, e, então, o rendimento de inação pode ser atribuído ao EE existente. Se o desportista não tiver um lugar fixo de negócios no Estado da fonte, não é aceitável presumir a existência de um EE fictício apenas para lhe atribuir o rendimento de inação.
307 Cfr. DANIEL SANDLER, “Problems taxing Non-resident…”, op. cit., p. 209; JOZEF DANIS, “Treatment of Income from Inaction…”, op. cit., p. 105
e 106, e KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p. 155.
308 Parece-nos que esta situação é abrangida pelo conceito “atividades normais de um desportista”, ao qual a OCDE se refere, apesar de faltar uma
participação efetiva, direta, ativa na competição.
309 Por exemplo, se o treinador assim o entender, efetuando a denominada “substituição”. Um desportista que substitui outros durante um jogo
está preparado para competir, mas, por causa de condições objetivas, os seus serviços não são usados. Este desportista terá, por exemplo, treinado com a equipa e mostrado a sua capacidade desportiva ao treinador, mas devido a certas circunstâncias ele não participa no jogo. O rendimento deste tipo de inatividade tem, de qualquer das formas, uma conexão estreita com a atividade principal do desportista.
310 Mesmo que o desportista permaneça em estado de espera durante toda a duração da partida, sem entrar em campo.
311 Cfr. BORIS GNOTH, “Taxation of Other Income of Artistes and Sportsmen…”, op. cit., p. 320; JOZEF DANIS, “Treatment of Income from
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Mas, e no caso, por exemplo, das segundas escolhas da seleção nacional ou dos desportistas da segunda equipa? Neste caso, estes desportistas poderão até estar fisicamente presentes no território do outro Estado Contratante. Contudo, eles não são escolhidos para competir. Sentar-se-ão, nomeadamente, na bancada do estádio quase como um qualquer fã. Em contraste com a situação do desportista substituto que se senta no banco de suplentes, estes desportistas não estão sequer indiretamente envolvidos na partida/no jogo. O papel destes sujeitos é comparável àquele dos desportistas que celebram um acordo restritivo para não efetuarem performances desportivas. Por esta razão, o rendimento das segundas escolhas da seleção nacional ou dos desportistas da segunda equipa não deve ser abrangido pelo artigo 17.º da CMOCDE. Nestas situações, estes sujeitos serão tributados, possivelmente, com base nos artigos 7.º e 15.º da CMOCDE312. Contudo, não se pode deixar de chamar a atenção para o facto de que
as situações devem ser examinadas individualmente, tendo em conta que existiram decisões judiciais, em vários Estados, em que foi decidido que o Estado da fonte tinha o direito a tributar o rendimento atribuído aos dias de trabalho, nos quais, por exemplo, um ator tinha de estar pronto para atuar (“para responder à chamada”), uma vez que, nesses dias, ele estava presente fisicamente no território do Estado da fonte313/314.
Quanto aos dois tipos de inação secundária que referimos, os rendimentos daí resultantes diferem no seu caráter. No que respeita aos rendimentos de abster-se de participar num anúncio publicitário ou em qualquer outra forma de publicidade, trata-se de rendimento relacionado com o fator de produção do trabalho e, por isso, este rendimento tem caráter ativo e a inação é semelhante à atividade de publicidade, daí que o rendimento de se abster de participar na publicidade corresponda ao caráter do rendimento da participação na publicidade. O artigo 17.º da CMOCDE não se aplicará aos rendimentos assim obtidos, na medida em que este artigo abrange apenas os rendimentos resultantes de "atividades normais de um desportista" e, embora
312 Mas, poderá dar-se o caso de estes sujeitos não estarem sequer fisicamente presentes no Estado onde ocorre a performance desportiva, e,
nestas situações, para estes sujeitos, o seu Estado da fonte terá de ser determinado com base nas regras que se aplicam às cláusulas restritivas. Ora, TETŁAK, a este respeito, refere: “In their case, there is no time and place, especially since such agreements may limit the athlete’s activities in several countries. There are proposals in the literature of factors connecting such income with a given state, among which the most reasonable criteria seem to be the place of the previous activity and the country where the athlete is present at the time of inactivity. The argument in favour of the first factor is the close relationship between the athlete’s earlier activity and the conclusion of the agreement, while the second criterion is supported by the fact that income is related to the factor of production in the form of work that is assigned to the place of physical presence of the athlete. A more practical approach is the recognition of the state of residence of the athlete or entity which has entered into an inaction contract, as the source state of inaction. From an economic perspective, such an approach is not appropriate where the contract limits the activity of the athlete in several countries. It seems that in such a case it is reasonable to assign income to the countries covered by the agreement, as if the subject of the agreement were the earning potential of the athlete or fictitious performances in those countries. The remuneration received by the athlete should be divided between the countries covered by the agreement on the basis of the estimated value of inaction in each country, or rather the value of the potential activity that would be carried out if the restrictive agreement were not concluded. The source country of income is in this situation the state in which the athlete would be likely to conduct his personal sports activity, if it were not ruled out by the contract”.
313 Ainda que o exemplo seja sobre um ator entendemos ser pertinente usá-lo no nosso trabalho.
314 Cfr. JOZEF DANIS, “Treatment of Income from Inaction…”, op. cit., p. 107 e 108, e KAROLINA TETŁAK, Taxation of International…, op. cit., p.
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os serviços de publicidade, hoje em dia, sejam uma fonte comum de rendimento para alguns desportistas, sobretudo para os mais célebres, não nos parece que podemos considerar tais atividades, pelo menos isoladamente consideradas, como abrangidas por este conceito (“atividades normais de um desportista”). Por isso, a estes rendimentos, à partida, não se aplicará o artigo 17.º da CMOCDE, mas sim, possivelmente, os artigos 7.º e 15.º da CMOCDE. Relativamente ao rendimento que o desportista possa receber por não fornecer o direito a se usar uma marca registada, como, por exemplo, por não conceder o direito a usarem a sua imagem, este rendimento é atribuível ao capital (ele tem caráter de rendimento passivo), em particular à marca, já que o fator de produção do trabalho desempenha um papel menor e estará relacionado com comprar os direitos exclusivos de imagem do desportista por um período de tempo limitado. Com base em DANIS, podemos acrescentar: “The reason for which a person is willing to pay a